Gesellschafterdarlehen

Ist nach der Darlehensvereinbarung nur in bestimmten Zeiträumen eine Verzinsung vorgesehen, liegt nach Auffassung der Finanzverwaltung insgesamt eine verzinsliche Verbindlichkeit vor. In diesem Fall kann eine Abzinsung unterbleiben.

Auch in der Steuerbilanz führt ein Rangrücktritt nicht zur (ertragswirksamen) Ausbuchung der Verbindlichkeit. Es darf weder eine Verbindlichkeit angesetzt noch eine Rückstellung gebildet werden, wenn die Verpflichtung nur zu erfüllen ist, soweit künftig Einnahmen oder Gewinne anfallen. Eine solche Verbindlichkeit oder Rückstellung darf erst angesetzt werden, wenn die Einnahmen oder Gewinne angefallen sind. Voraussetzung ist aber, dass zwischen dem Ansatz der Verbindlichkeit und Gewinnen und Einnahmen eine Abhängigkeit im Zahlungsjahr besteht.
Im Falle eines Rangrücktritts besteht die erforderliche Abhängigkeit zwischen Verbindlichkeit und Einnahmen oder Gewinnen jedoch nicht, sodass nach Auffassung der Finanzverwaltung der Tatbestand des § 5 Abs. 2a EStG nicht erfüllt ist und die Verbindlichkeit somit zu passivieren ist.

Forderungsverzicht

Erklärt der Gesellschafter einen Forderungsverzicht, führt dies auf Ebene der Gesellschaft handelsrechtlich zu einer erfolgswirksamen Auflösung der Verbindlichkeit.

Im steuerlichen Bereich hängt die Behandlung

• zum einen davon ab, ob der Verzicht durch das Gesellschaftsverhältnis oder betrieblich veranlasst ist, und
• zum anderen davon ab, ob und ggf. in welcher Höhe das Darlehen im Zeitpunkt des Forderungsverzichts noch werthaltig ist.

Betrieblich veranlasst ist der Verzicht immer dann, wenn im Rahmen der Sanierungsmaßnahmen auch andere Gläubiger auf ihre Forderungen verzichten. Aus betrieblichen Gründen wird eine Schuld auch erlassen, wenn der Erlass der Sanierung des Unternehmens des Schuldners dienen soll. Es genügt die Vorstellung des Gläubigers, dass der Erlass für die weitere Existenz des Unternehmens des Schuldners notwendig sei.

Eine gesellschaftliche Veranlassung liegt hingegen vor, wenn ein Nichtgesellschafter bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns der Gesellschaft den Vermögensvorteil nicht eingeräumt hätte. Dementsprechend ist ein Forderungsverzicht dann gesellschaftlich und nicht betrieblich veranlasst, wenn der Gesellschafter bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns die Schulden nicht erlassen hätte.

Ist der Darlehensverzicht betrieblich veranlasst, führt dies auf Ebene der Gesellschaft zu einem außerordentlichen Ertrag aufgrund der Ausbuchung der Verbindlichkeit, und zwar unabhängig davon, ob die Forderung des Gesellschafters (noch) werthaltig war oder nicht. Beim Gesellschafter führt der Verzicht zu Aufwand.

Wird der Darlehensverzicht als gesellschaftlich veranlasst qualifiziert, führt der Verzicht in Höhe des werthaltigen Teils auf Ebene der Gesellschaft zu einer steuerneutralen Einlage des Gesellschafters. Buchführungstechnisch liegt zunächst innerhalb der Bilanz ein Ertrag vor, dieser Ertrag ist außerhalb der Bilanz zu neutralisieren. In Höhe des nicht werthaltigen Teils der Forderung kommt es bei der Gesellschaft zu einem steuerpflichtigen Ertrag, dieser Teil gilt nicht als verdeckte Einlage und ist deshalb nicht außerhalb der Bilanz zu neutralisieren. Beim Gesellschafter führt die Einlage in das Gesellschaftsvermögen zu nachträglichen Anschaffungskosten der Beteiligung. Gleichzeitig erhöht sich das steuerliche Einlagekonto in Höhe der verdeckten Einlage. In Höhe des noch werthaltigen Teils kommt es zu einem Zufluss beim Gesellschafter.

Forderungsverzicht mit Besserungsschein

Neben dem unbedingten Forderungsverzicht kann auch ein Forderungsverzicht mit Besserungsschein ausgesprochen werden. Der Gläubiger verzichtet hierdurch nicht endgültig, sondern nur vorübergehend auf seine Forderung. Bei einer Besserung der Vermögensverhältnisse partizipiert er an den zukünftigen Gewinnen oder aus einem Liquidationserlös. Der Vorzug gegenüber einem Rangrücktritt besteht darin, dass die (überschuldete) Gesellschaft durch diese Maßnahme ihr Bilanzbild und somit letztlich ihre Kreditwürdigkeit verbessert.

Darstellung in der Handelsbilanz

Bilanziell ergeben sich keine Unterschiede zu einem unbedingten (generellen) Forderungsverzicht, d. h., es kommt in der Handelsbilanz zur Ausbuchung der Verbindlichkeit und einem daraus resultierenden außerordentlichen Ertrag. Bei Gesellschafterdarlehen ist aber auch die Einstellung in die Kapitalrücklage zulässig.

Auswirkung in der Steuerbilanz

Wie in der Handelsbilanz ist die Verbindlichkeit im Zeitpunkt des Verzichts in der Steuerbilanz erfolgswirksam auszubuchen. Um eine Besteuerung zu vermeiden, besteht die Möglichkeit eines Antrags auf zinsfreie Stundung der Ertragsteuern auf den Gewinn aus Sanierungsmaßnahmen. Voraussetzungen für die Annahme eines i. S. d. Finanzverwaltung begünstigten Sanierungsgewinns sind die Sanierungsbedürftigkeit und die Sanierungsfähigkeit des Unternehmens, die Sanierungseignung des Schulderlasses und die Sanierungsabsicht der Gläubiger. Liegt ein Sanierungsplan vor, kann davon ausgegangen werden, dass diese Voraussetzungen erfüllt sind.

Bei einem Forderungsverzicht gegen Besserungsschein ist die auf den Sanierungsgewinn entfallende Steuer so lange zu stunden, wie Zahlungen auf den Besserungsschein geleistet werden können. Während dieses Zeitraums darf auch kein Erlass ausgesprochen werden.

Nach abschließender Prüfung und nach Feststellung der endgültigen auf den verbleibenden zu versteuernden Sanierungsgewinn entfallenden Steuer muss die Steuer erlassen werden (Ermessensreduzierung auf Null). Das Gleiche gilt für erhobene Stundungszinsen, soweit sie auf gestundete Steuerbeträge entfallen, die erlassen wurden.

Tritt schließlich der Besserungsfall ein, lebt die Passivierungspflicht für die Verbindlichkeit wieder auf, d. h., das Gesellschafterdarlehen ist sowohl in der Handels- als auch in der Steuerbilanz wieder aufwandswirksam in der sich nach den Verhältnissen der Besserung ergebenden Höhe einzubuchen.

Dies gilt auch dann, wenn in der Handelsbilanz eine Erhöhung der Kapitalrücklage vorgenommen wurde. Auch hier ist im Zeitpunkt des Eintritts der Besserung die entsprechende Verbindlichkeit ebenfalls erfolgswirksam einzubuchen, allerdings darf ggf. hierzu korrespondierend die Kapitalrücklage zur Erhöhung des Bilanzgewinns aufgelöst werden.

Falls auch etwaige Zinsansprüche vom Zeitpunkt des Verzichts bis zum Zeitpunkt des Besserungseintritts wiederaufleben, ist ein Zinsaufwand in entsprechender Höhe in der Gewinn- und Verlustrechnung auszuweisen.

Im Falle, dass der Forderungsverzicht als steuerneutrale Einlage außerbilanziell korrigiert wurde, ist nun im Besserungsfall die Gewinnminderung in gleicher Weise zu korrigieren, indem die Gewinnminderung außerbilanziell rückgängig gemacht und das steuerliche Einlagekonto in entsprechender Höhe verringert wird.

Eigenkapitalersetzende Darlehen gibt es nicht mehr

Durch das MoMiG wurden die §§ 32 a, 32b GmbHG sowie § 129 a und § 172 a HGB ersatzlos gestrichen. Ein eigenkapitalersetzendes Darlehen gibt es nicht mehr. Als Konsequenz hieraus kann künftig die Rückzahlung eines Gesellschafterdarlehens nicht mehr unter Berufung auf eine analoge Anwendung des § 30 GmbHG verweigert werden.

Forderungen aus Gesellschafterdarlehen und wirtschaftlich entsprechenden Leistungen werden im Fall der Insolvenz stets nachrangig befriedigt. Hierbei spielt es auch keine Rolle wann das Darlehen der Gesellschaft gewährt wurde. Lediglich für Sanierungsdarlehen und Darlehen durch nicht geschäftsführende Gesellschafter, die mit bis zu 10 % am Haftkapital beteiligt sind, bestehen Ausnahmen.

Mit dem MoMiG werden alle Finanzierungen durch den Gesellschafter gleichbehandelt, d. h., es gibt nur noch „normale“ Gesellschafterdarlehen.

Steuerliche Behandlung bei Ausfall des Gesellschafterdarlehens

Soweit die Rückzahlung eines Gesellschafterdarlehens durch die Gesellschaft nicht mehr möglich ist, begehrt der Gesellschafter grundsätzlich die Berücksichtigung des eingetretenen Verlusts in seiner privaten Sphäre. Dies erfolgte bisher, indem der ausgefallene Darlehensbetrag die Anschaffungskosten der Gesellschaftsanteile erhöhte. Somit war im Fall der Veräußerung oder Abwicklung der Gesellschaft ein geringerer Gewinn nach § 17 EStG zu versteuern.

Durch die Aufhebung des Eigenkapitalgrundsatzes durch das Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen wurde jedoch dieser Handhabung die gesetzliche Grundlage entzogen.

In der Folge wurde die Behandlung derartiger Fälle sowie die Behandlung von der Inanspruchnahme aus Bürgschaften, welche bisher ebenfalls zu nachträglichen Anschaffungskosten führte, in der Literatur vielfach diskutiert. Nun schaffte der BFH mit dem Urteil vom 11.07.2017 für die Behandlung dieser Fälle Klarheit.

Danach sind Aufwendungen eines Gesellschafters aus dem Ausfall eines Gesellschafterdarlehens sowie aus der Inanspruchnahme als Bürge für Verbindlichkeiten der Gesellschaft keine nachträglichen Anschaffungskosten auf seine Beteiligung. Somit kann der Verlust eines Gesellschaftsdarlehens steuerlich grundsätzlich nicht mehr geltend gemacht werden.

Dem BFH war die Bedeutung und die Auswirkung dieses Urteils für die Praxis bewusst. Daher wurde eine Art Übergangsregelung getroffen. Hiernach sind die bisherigen Grundsätze zur Berücksichtigung von nachträglichen Anschaffungskosten aus eigenkapitalersetzenden Darlehen weiter anzuwenden, wenn der Gesellschafter eine eigenkapitalersetzende Finanzierungshilfe bis zum Tag der Veröffentlichung dieses Urteil geleistet hat oder eine Finanzierungshilfe des Gesellschafters bis zu diesem Tag eigenkapitalersetzend geworden ist. Stichtag ist somit der 27.9.2017.

Für die Frage, wann eine Finanzierungshilfe eigenkapitalersetzend geworden ist, ist auf das BMF-Schreiben vom 21.10.2010 abzustellen. Siehe hierzu die Ausführungen unter 3. sowie das genannte BMF-Schreiben.

Dieses Urteil ist von großer Bedeutung. Zukünftig ist sowohl bei der Gründung einer Gesellschaft sowie bei der Wahl der Finanzierungsmittel sorgfältig abzuwägen. Für den Fall, dass die Wahl auf ein Gesellschafterdarlehen fällt, ist zu beachten, dass diese im Falle einer späteren Insolvenz der Gesellschaft steuerlich nicht mehr geltend gemacht werden können. Selbiges gilt für die Inanspruchnahme aus einer Bürgschaft für Verbindlichkeiten der Gesellschaft. Daher sollten Gesellschafterdarlehen bei der Wahl der Finanzierungsmittel nicht die Regel sein. Im Falle eines derartigen Darlehens sollte eine zügige Rückzahlung forciert werden.

Das BFH-Urteil vom 24.10.2017 behandelt den insolvenzbedingten Ausfall einer privaten Darlehensforderung. Dieser wird hierbei als Verlust aus Kapitalvermögen nach § 20 EStG qualifiziert. In dem Urteilsfall wurde über eine Darlehensforderung zwischen zwei fremden Dritten entschieden.

Daher ist es fraglich, inwieweit dieses Urteil auf die Behandlung von Gesellschafterdarlehen anzuwenden ist. Insbesondere führte der BFH in der Pressemitteilung Nummer 77 vom 20.12.2017 aus: „Inwieweit diese Grundsätze auf einen Forderungsverzicht oder etwa den Verlust aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft gelten, hatte der BFH nicht zu entscheiden“.