Sonderbetriebsvermögen

Besondere Bilanzierungsregeln für Sonderbilanzen

Eine Personengesellschaft ist entsprechend § 141 AO buchführungspflichtig. Diese Pflicht bezieht sich auch auf die Ausweisung des Sonderbetriebsvermögens. Für die Gewinnermittlung gelten dort entsprechend die Grundsätze des Betriebsvermögensvergleichs gemäß §§ 4 Abs. 1, 5 EStG, wenn die Mitunternehmerschaft Bücher führt und regelmäßig Abschlüsse erstellt.

Auch wenn die Mitunternehmerschaft ihren Gewinn auf zulässige Weise nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt, ist das Ergebnis des Sonderbetriebsvermögens ebenfalls nach derselben Vorschrift zu ermitteln.

Sondervergütungen

Es muss korrespondierende Bilanzierung Anwendung finden. Das bedeutet, dass etwaige Sondervergütungen, die ein Gesellschafter für seine Tätigkeit im Dienst der Personengesellschaft, für die Hingabe von Darlehen oder die Nutzungsüberlassung von Wirtschaftsgütern erhält, bei der Gesellschaft als Betriebsausgaben ausgewiesen sein müssen, die in der Sonderbilanz des Gesellschafters entsprechend betragsgleich als Ertrag erfasst werden. Diese Praxis der Hinzurechnung von Sondervergütungen nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG hat das Ziel, die Mitunternehmer einer Personengesellschaft dem Einzelunternehmer anzunähern, da dieser keine Verträge mit sich selbst abschließen kann.

Bei einem Gesellschafter werden Sondervergütungen in dem Wirtschaftsjahr als Gewinn erfasst, in dem sie bei der Gesellschaft als Aufwand erfasst werden. Dementsprechend treten sie als Entnahmen in der Sonderbilanz auf, sobald sie in das Privatvermögen fließen.

Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben

Die Vorschrift des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG verwendet den Begriff der Sonderbetriebseinnahmen nicht, sondern spricht von „Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat“. Der Umfang der gewerblichen Einkünfte einer Mitunternehmerschaft ist aber in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG mit den Gewinnanteilen und Sondervergütungen nicht abschließend umschrieben.

Der Begriff Sonderbetriebseinnahmen ist weiter gefasst. Zu den Sonderbetriebseinnahmen gehören zweifelsfrei die in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG genannten Sondervergütungen. Darüber hinaus aber auch z. B. Mieteinnahmen aus einem zum Sonderbetriebsvermögen gehörenden fremdvermieteten Grundstück.

Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben haben Einfluss auf den Gewinn der Mitunternehmerschaft und müssen im Rahmen der Feststellungserklärung geltend gemacht werden. Entsprechend der einkommensteuerrechtlichen Handhabung werden die Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens sowie die Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben auch in die Ermittlung des Gewerbeertrags einbezogen.

Sonderbetriebseinnahmen sind persönliche Erträge eines Gesellschafters, die wirtschaftlich durch seine Beteiligung an der Personengesellschaft bedingt sind. Sie schlagen sich in der Sonderbilanz als Entnahmen nieder, wenn sie in das Privatvermögen fließen. Unter Sonderbetriebsausgaben versteht man Aufwendungen des einzelnen Gesellschafters, die durch seine Beteiligung an der Personengesellschaft oder durch sein Sonderbetriebsvermögen oder durch Sondervergütungen i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG veranlasst sind. Diese Aufwendungen gehen in eine Sonderbilanz ein und mindern den Gewinnanteil des Gesellschafters und damit den Gesamtgewinn der (bilanzierenden) Personengesellschaft prinzipiell in dem Wirtschaftsjahr, in dem sie entstehen. Sonderbetriebsausgaben stellen Einlagen dar, wenn sie aus dem Privatvermögen heraus bezahlt werden.

Übertragung von Wirtschaftsgütern des Sonderbetriebsvermögens

Für die unentgeltliche Übertragung von einzelnen Wirtschaftsgütern des Sonderbetriebsvermögens gibt es in § 6 Abs. 5 EStG spezielle gesetzliche Regelungen. Die Buchwertfortführung ist danach zwingend, wenn ein Wirtschaftsgut

• aus einem eigenen Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen in dessen Sonderbetriebsvermögen bei einer Mitunternehmerschaft oder umgekehrt oder
• zwischen verschiedenen Sonderbetriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen bei verschiedenen Mitunternehmerschaften überführt wird.

Die Vorschrift des § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG sieht den Zwang zur Buchwertfortführung auch vor, soweit ein Wirtschaftsgut unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen derselben oder einer anderen Mitunternehmerschaft, an der der Steuerpflichtige beteiligt ist, übertragen wird und umgekehrt. Die Buchwertfortführung ist schließlich auch zulässig und geboten, soweit ein Wirtschaftsgut unentgeltlich zwischen den jeweiligen Sonderbetriebsvermögen verschiedener Mitunternehmer derselben Mitunternehmerschaft übertragen wird.

Rückwirkend auf den Zeitpunkt der Übertragung ist der Teilwert anzusetzen und es tritt folglich eine Gewinnrealisierung in der Person des Übertragenden ein, wenn das übertragene Wirtschaftsgut innerhalb einer 3-jährigen Sperrfrist (endet 3 Jahre nach Abgabe der Steuererklärung des Übertragenden für den Veranlagungszeitraum der Übertragung) veräußert oder entnommen wird. Das gilt jedoch nicht, wenn die bis zur Übertragung entstandenen stillen Reserven durch Erstellung einer Ergänzungsbilanz dem übertragenden Gesellschafter zugeordnet werden.

Des Weiteren ist der Teilwert anzusetzen, soweit innerhalb von 7 Jahren nach der Übertragung des Wirtschaftsguts der Anteil einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse an dem Wirtschaftsgut unmittelbar oder mittelbar begründet wird oder dieser sich erhöht.

Veräußerung eines Mitunternehmeranteils mit Sonderbetriebsvermögen

Begünstigte Gewinne i. S. v. § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG sind nur solche aus der Veräußerung des „gesamten“ Anteils. Gewinne aus entgeltlichen Teilanteilsübertragungen werden als laufende Gewinne besteuert, sodass eine tarifäre Ermäßigung nach § 34 Abs. 1 oder 3 EStG nicht in Betracht kommt. Das gilt unabhängig davon, ob das Sonderbetriebsvermögen mitübertragen wird oder nicht. Teilanteilsveräußerungen unterliegen nach überwiegender Meinung der Gewerbesteuer nach § 7 Satz 1 GewStG; allerdings ist auch ein Veräußerungsverlust berücksichtigungsfähig.

Unentgeltliche Übertragung eines Mitunternehmeranteils

Die Vorschrift des § 6 Abs. 3 EStG regelt die unentgeltliche Übertragung von Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen („betriebliche Sachgesamtheiten“). Prinzipiell setzt das Buchwertfortführungsgebot des § 6 Abs. 3 Satz 1 1. Halbsatz EStG voraus, dass die gesamte Betriebseinheit übertragen wird, zu der bei Mitunternehmeranteilen das Sonderbetriebsvermögen gehört. Die Wesentlichkeit bestimmt sich insoweit ausschließlich nach funktionalen Gesichtspunkten (funktionale Betrachtungsweise).

Die Regelung des § 6 Abs. 3 Satz 1 2. Halbsatz EStG erstreckt das Buchwertfortführungsgebot ausdrücklich auf die Übertragung von Teilen eines Mitunternehmeranteils auf eine natürliche Person. Ist Sonderbetriebsvermögen vorhanden, das zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehört, muss es – vorbehaltlich § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG – quotengleich übertragen werden.

Die Vorschrift des § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG erstreckt das Buchwertfortführungsgebot unter bestimmten Bedingungen jedoch auch auf Fälle, in denen das Sonderbetriebsvermögen nicht auf den Teilanteilserwerber übertragen wird.

Dies gilt ebenso, wenn das Sonderbetriebsvermögen teilweise, aber zu einer geringeren Quote als der Mitunternehmeranteil (also unterquotal), übergeht. Damit wird die unentgeltliche disquotale Übertragung von Gesamthands- und Sonderbetriebsvermögen zu Buchwerten ermöglicht. Die Buchwertfortführung bei einer Teilanteilsübertragung ist aber bei gänzlicher Zurückbehaltung bzw. unterquotaler Mitübertragung des funktional wesentlichen Sonderbetriebsvermögens davon abhängig, dass der Übernehmer den übernommenen Teilanteil mindestens 5 Jahre hält. Das bedeutet im Einzelnen, dass die Buchwerte des Teils des Gesellschaftsanteils nach § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG fortgeführt werden müssen, wenn

• funktional wesentliche Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens nicht, auch nicht anteilig mitübertragen werden,
• vorausgesetzt, dass sie weiterhin zum Sonderbetriebsvermögen derselben Mitunternehmerschaft gehören und
• der unentgeltliche Rechtsnachfolger den „übernommenen Mitunternehmeranteil“, d. h. den übernommenen Gesellschaftsanteil ohne Sonderbetriebsvermögen, über einen Zeitraum von 5 Jahren nicht veräußert oder aufgibt.

Praxis-Beispiel

Buchwertfortführungsgebot bei Ausgliederung von Sonderbetriebsvermögen

A ist zu 50 % als Kommanditist an der X-KG beteiligt. Zu seinem notwendigen Sonderbetriebsvermögen gehört ein – für die KG funktional wesentliches – Gebäudegrundstück mit einem Buchwert von insgesamt 150.000 EUR. In seinem Mitunternehmeranteil sind stille Reserven von 500.000 EUR enthalten. Davon entfallen 300.000 EUR auf das zum Sonderbetriebsvermögen gehörende Gebäudegrundstück und 200.000 EUR auf den Anteil am Gesamthandsvermögen der X-KG.

Im Jahr 2017 überträgt A seinen Mitunternehmeranteil an der X-KG (ohne Sonderbetriebsvermögen) auf seine Tochter T. Gleichzeitig überträgt er das Gebäudegrundstück nach § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG mit seinem Buchwert gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in das Gesamthandsvermögen der neu gegründeten Y-GmbH & Co. KG, deren einziger Kommanditist er ist.

Die Y-GmbH & Co. KG muss nach Auffassung des BFH das Gebäudegrundstück aufgrund der Spezialvorschrift des § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG mit dem Buchwert ansetzen. Unabhängig davon muss die zeitgleich vorgenommene Übertragung der Kommanditbeteiligung auf T nach § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 EStG ebenfalls zum Buchwert erfolgen. Die Privilegierungen des § 6 Abs. 3 und § 6 Abs. 5 EStG stehen nach dem Gesetzeswortlaut gleichberechtigt nebeneinander. Verwaltungsseitig wird das BFH-Urteil zurzeit nicht angewendet.