Herstellungskosten
Inhaltsverzeichnis
Was gehört zu den Herstellungskosten? Hierbei handelt es sich um Ausgaben, die in Unternehmen auf unterschiedlichste Weise entstehen können, z. B. durch den Verbrauch von Beständen, durch die Inanspruchnahme von Dienstleistungen sowie durch die Optimierung und Modifikation von Vermögensgegenständen.
Herstellung und Produktion
Definition: Verbrauch von Gütern und Inanspruchnahme von Diensten
Wenn Sie bei den Herstellungskosten von einem Verbrauch von Gütern sprechen, dann bezieht sich dieser Punkt auf:
- Während des Herstellungsprozesses werden verschiedene Betriebs-, Hilfs- und Rohstoffe verwendet.
- Gleichzeitig werden in der Produktion nicht nur Maschinen und Gerätschaften genutzt. Sie benötigen ebenfalls Fahrzeuge und ein Gebäude. Alle Gegenstände werden im Anschluss abgeschrieben.
Bei einer Inanspruchnahme von Diensten handelt es sich hingegen um die Fertigungslöhne Ihrer Mitarbeiter, die Sie für den Herstellungsprozess benötigen.
Der Unterschied zwischen Herstellungskosten und Anschaffungskosten
Die Grundlagen der Herstellungsergebnisse
Definition des Begriffs Herstellung
Im Grunde können Sie zwischen drei Herstellungsformen unterscheiden:
- Erstherstellung: Davon sprechen Sie, wenn Sie Ihre Waren und Güter produzieren und somit neu erschaffen.
- Zweitherstellung: Sofern Sie einen Vermögensgegenstand reparieren oder restaurieren, handelt es sich um eine Zweitherstellung.
- Wesensänderung: Es gibt Gegenstände, deren betriebliche Funktion Sie beispielsweise durch eine Modifizierung oder Optimierung ändern. Dieser Vorgang wird als Wesensänderung bezeichnet.
Substanzvermehrung zur umfassenden Funktionserweiterung
Unter die Rubrik Herstellungskosten fallen auch Substanzvermehrungen. Diese werden durchgeführt, um die Nutzungsmöglichkeiten eines Vermögensgegenstandes zu erweitern. Bei einem Gebäude bezieht sich dies zum Beispiel nicht auf eine neue Etage. Auch neue Trennwände können als Substanzvermehrung gelten.
Verbesserungen des Vermögensgegenstandes
Um von einer Verbesserung sprechen zu können, muss diese das Wesen des Vermögensgegenstandes maßgeblich beeinflussen. Das bedeutet, dass sich entweder seine Verwendungs- oder Gebrauchsmöglichkeit verändern muss. Daher können Sie auch bei Instandsetzungs- und Modernisierungsaufwendungen von Herstellungskosten ausgehen. Achtung: Aber nur, wenn diese nicht zu den Anschaffungskosten gehören. Das wäre bei Aufwendungen zur Herbeiführung der Betriebsbereitschaft der Fall.
Wichtig ist der ursprüngliche Zustand des Vermögensgegenstandes zum Zeitpunkt seiner Produktion. Um Herstellungskosten geltend zu machen, müssen sowohl das Ursprungsmodell als auch die Verbesserung miteinander verglichen werden.
Wie sieht es bei Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen an Gebäuden aus?
Laut § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG lautet die Antwort „Ja“. Aber nur, wenn Sie folgende Kriterien erfüllen, handelt es sich um anschaffungsnahe Herstellungskosten:
- Die Anschaffung des Gebäudes darf keine drei Jahre her sein.
- Die Aufwendungen dürfen 15% der Umsatzsteuer der Anschaffungskosten nicht übersteigen.
Erläuterung der Thematik anhand eines Praxis-Beispiels:
Sie können von einer wesentlichen Verbesserung sprechen, ein Versorgungsunternehmen beispielsweise veraltete Leitungen durch neuere Modelle ersetzt. Diese sind nicht nur moderner, sondern zudem leistungsfähiger. Das Resultat: Kapazitätsengpässe werden verhindert.
Werden nur unselbstständige Teile eines Vermögensgegenstands/Wirtschaftsguts verbessert, führt das nicht zu nachträglichen Herstellungskosten. Werden lediglich Teile ersetzt, die mit dem Vermögensgegenstand in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang stehen, führt dies zu sofort abzugsfähigen Betriebsausgaben.
Umfang der Herstellungskosten
Einzelkosten und variable Gemeinkosten
Aufwendungen | Steuerbilanz | ||
Aktivierungsgebot | Aktivierungsgebot | ||
Fertigungskosten | Aktivierungsgebot | Aktivierungsgebot | |
Sonderkosten der Fertigung | Aktivierungsgebot | Aktivierungsgebot | |
variable Gemeinkosten | Angemessene Teile: Aktivierungsgebot | Angemessene Teile der notwendigen Gemeinkosten: Aktivierungsgebot | |
Fertigungsgemeinkosten | Angemessene Teile: Aktivierungsgebot | Angemessene Teile der notwendigen Gemeinkosten: Aktivierungsgebot | |
Werteverzehr des Anlagevermögens | Angemessene Teile, soweit durch die Fertigung veranlasst: Aktivierungsgebot | Soweit durch die Herstellung des Wirtschaftsguts veranlasst: Aktivierungsgebot |
Tab. 1: Aktivierungsgebote in Handels- und Steuerbilanz
Es sind zu unterscheiden:
- Einzelkosten: Sie können den herzustellenden Vermögensgegenständen unmittelbar aufgrund eines eindeutigen und nachweisbaren quantitativen Zusammenhanges zugerechnet werden.
- Gemeinkosten: Sie gehen in das Produkt nicht unmittelbar ein, sondern können hierzu nur über eine Schlüsselung oder Umlage in Beziehung gebracht werden.
- Variable Gemeinkosten: Überbewertungen der Aktivierung der Gemeinkosten als Herstellungskosten werden dadurch verhindert, dass nur angemessene Teile der notwendigen Gemeinkosten einbezogen werden dürfen. Angemessen bedeutet, dass nur derjenige Teil der Gemeinkosten einem bestimmten Produkt zugerechnet werden kann, der auf seine Herstellung entfällt. Die Zurechnung muss vernünftigen betriebswirtschaftlichen Kriterien entsprechen.
Aktivierungspflicht
Für die in der Tabelle aufgeführten Einzelkosten und die variablen Gemeinkosten besteht sowohl handelsrechtlich als auch steuerrechtlich Aktivierungspflicht. Handelsrechtlich folgt das aus § 255 Abs. 2 Satz 2 HGB. Gewerbetreibende, die aufgrund einer gesetzlichen Regelung (z. B. HGB) verpflichtet sind Bücher zu führen, müssen das handelsrechtliche Vermögen ausweisen, soweit kein steuerrechtliches Wahlrecht besteht. Für variable Gemeinkosten ist die steuerliche Aktivierungspflicht ausdrücklich vorgesehen.
Einzelkosten
Bei der Herstellung werden Einzelkosten aufgewendet. Herstellungseinzelkosten sind:
- Materialeinzelkosten,
- Fertigungseinzelkosten und
- Sondereinzelkosten der Fertigung.
Sie werden den hergestellten Vermögensgegenständen einzeln und direkt zugerechnet.
Materialkosten
Zu den Materialkosten rechnen die Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe. Sie werden bei der Produktion der Erzeugnisse aufgewendet und sind daher Herstellungskosten. Die Rohstoffe gehen als Hauptbestandteile und die Hilfsstoffe als Nebenbestandteile in die Erzeugnisse ein. Betriebsstoffe werden bei der Herstellung verbraucht.
Praxis-Beispiel
Rohstoffe, Hilfsstoffe und Betriebsstoffe in der Möbelherstellung
Bei der Möbelherstellung ist das Holz Rohstoff. Nägel, Leim und Farbe sind Hilfsstoffe. Brennstoffe, Reinigungsmaterial und Schmiermittel sind Betriebsstoffe.
Außer den Rohstoffen gehen auch die fremdbezogenen Teilerzeugnisse (Zuliefermaterial und Zulieferteile) direkt in die Erzeugnisse ein.
Fertigungskosten
Zu den Fertigungskosten rechnen insbesondere die Fertigungslöhne. Das sind die den Erzeugnissen direkt zurechenbaren Werkstatt- und Verarbeitungslöhne. Hierzu gehören die Bruttolöhne einschließlich der Sonderzulagen, Leistungs- und Abschlussprämien, die Lohnfortzahlung im Krankheitsfall, Mutterschaftsbezüge, Urlaubslohn, die Überstunden- und Feiertagszuschläge, die gesetzlichen und tariflichen Sozialaufwendungen und die Gehälter für Werkmeister, Techniker, Lohnbuchhalter und Zeichner, soweit sie sich den einzelnen Erzeugnissen direkt zurechnen lassen. Nicht zu den Einzel-, sondern zu den Gemeinkosten rechnen: freiwillige Sozialabgaben und Aufwendungen für die betriebliche Altersvorsorge.
Sonderkosten der Fertigung
Sonderkosten der Fertigung sind insbesondere die Aufwendungen für Modelle, Schablonen, Gesenke, Schnitte und Spezialwerkzeuge sowie Lizenzgebühren für die Produktion.
Entwicklungs-, Versuchs- und Konstruktionskosten sind Einzelkosten, wenn sie im Rahmen eines erteilten Auftrags anfallen.
Wichtig
Dieses Wahlrecht besteht
Durch das Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts (BilMoG) wurde aus dem Aktivierungsverbot für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens ein Aktivierungswahlrecht.
Variable Gemeinkosten
In Abhängigkeit zur Erzeugnismenge variierende Gemeinkosten
Gemeinkosten sollen unmittelbar (als Herstellungskosten) zugerechnet werden, die in Abhängigkeit von der Erzeugnismenge variieren. Eine Aktivierung der Gemeinkosten kommt für Produkte in Betracht, wenn sie sachlich mit der Produktion des Betriebs zusammenhängen. Zu denen der Erzeugnisse sollen nur die Aufwendungen gehören, die in Abhängigkeit zur Schaffung der Erzeugnisse stehen. Daher sollen nur solche Gemeinkosten handels- und steuerrechtlich als Herstellungskosten aktiviert werden, deren Höhe von der Fertigung abhängt. Im Gesetzeswortlaut kommt das durch „angemessene Teile“ und „angemessene Teile der notwendigen“ für die Materialgemeinkosten und Fertigungsgemeinkosten zum Ausdruck. Für diese Aufwendungen besteht handelsrechtlich und steuerrechtlich eine Aktivierungspflicht. Als Voraussetzung für eine Aktivierung muss daher bei allen Gemeinkosten zunächst eine durch die Produktion bedingte Abhängigkeit dem Grunde und der Menge nach vorliegen.
Material- und Fertigungsgemeinkosten
Zu den Material- und Fertigungsgemeinkosten gehören u. a. die Aufwendungen für folgende Kostenstellen:
- Lagerhaltung,
- Transport des Fertigungsmaterials,
- Prüfung des Fertigungsmaterials,
- Vorbereitung der Fertigung,
- Kontrolle der Fertigung,
- Werkzeuglager,
- Betriebsleitung,
- Raumkosten,
- Sachversicherungen,
- Unfallstationen und Unfallverhütungseinrichtungen der Fertigungsstätten,
- Lohnbüro, soweit in ihm die Löhne und Gehälter der in der Fertigung tätigen Arbeitnehmer abgerechnet werden.
Wertverzehr des Anlagevermögens muss durch die Herstellung veranlasst sein
Der Wertverzehr des Anlagevermögens kommt als Herstellungskosten nur insoweit in Betracht, als er „durch die Fertigung/Herstellung veranlasst“ ist.
Hierzu gehören die angemessenen Teile des Werteverzehrs des Anlagevermögens, soweit dieser durch die Fertigung veranlasst ist. Das bedeutet: der Fertigungsprozess muss das auslösende Moment für die Abschreibungen des Anlagevermögens sein. Es darf also nur der für die Fertigung notwendige Werteverzehr berücksichtigt werden.
Nur unechte Leerkosten sind Herstellungskosten
Leerkosten: Die Aufwendungen, die sich mangels Vollauslastung der Produktionsanlagen nicht in Erzeugnissen niederschlagen, scheiden aus. Im Unterschied hierzu gibt es Leerkosten, die durch die Art der Produktion bedingt sind. Sie werden „unechte Leerkosten“ genannt. Da diese durch die Produktion veranlasst sind, rechnen sie zu den Herstellungskosten.
Praxis-Beispiel
Unterschied zwischen echten Leerkosten, die nicht zu den Herstellungskosten gehören und den unechten Leerkosten, die als Herstellungskosten zu aktivieren sind
Ein Textilverarbeitungsbetrieb verliert einen Großkunden. Deshalb sind bestimmte Maschinen nur noch zu einem Drittel ausgelastet. Die Abschreibungen auf diese Maschinen sind zu 2/3 als „echte Leerkosten“ als Betriebsausgaben abzugsfähig. Lediglich 1/3 sind den mit den Maschinen produzierten Erzeugnissen als Herstellungskosten zuzurechnen.
In einer Zuckerfabrik werden Zuckerrüben vom Beginn der Ernte im Herbst bis Januar oder Februar des folgenden Jahres zu Zucker verarbeitet. Ab dann bis zur kommenden Ernte stehen die Produktionsanlagen still. Ihre Kapazität muss aber in der kurzen Zeit von etwa 5 Monaten bereitstehen, da die Zuckerrüben nicht länger in großen Mengen gelagert werden können. Die auf die Zeit des Stillstehens der Produktionsanlagen entfallenden Abschreibungen sind durch die Art der Produktion bedingt und daher als „unechte Leerkosten“ den Erzeugnissen als Herstellungskosten hinzuzurechnen.
Als Wertverzehr ist der steuerliche Betrag anzusetzen
Als Wertverzehr (AfA) für das der Fertigung dienende Anlagevermögen ist der Wert anzusetzen, der sich aus der Buchführung ergibt.
Wurde für bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens die degressive AfA gewählt, kann zur Berechnung der Herstellungskosten für die Erzeugnisse die lineare AfA berücksichtigt werden. Diese AfA muss für die spätere Bewertung der Erzeugnisse auch dann beibehalten werden, wenn gegen Ende der Abschreibungsdauer die degressive AfA niedriger ist als die lineare AfA.
Lediglich die lineare AfA der Wirtschaftsgüter ist auch dann bei der Bewertung der Erzeugnisse zu berücksichtigen, wenn für die betreffenden Produktionsanlagen Bewertungsfreiheiten, Sonderabschreibungen oder erhöhte Abschreibungen geltend gemacht wurden und diese nicht in die Bewertung der Erzeugnisse einbezogen worden sind.
Der nach § 6 Abs. 2 und 2a EStG berücksichtigte Wertverzehr sowie Teilwertabschreibungen des Anlagevermögens dürfen nicht in die Berechnung der Erzeugnisse einbezogen werden.
Fixe Gemeinkosten
Übersicht fixe Gemeinkosten
Handelsbilanz | Steuerbilanz | |
|---|---|---|
Beginn der Herstellung vor Veröffentlichung der EStÄR 2012 im Bundessteuerblatt | Beginn der Herstellung nach Veröffentlichung der EStÄR 2012 im Bundessteuerblatt | |
Spalte I | Spalte II | Spalte III |
Aktivierungswahlrecht | Aktivierungswahlrecht | Aktivierungsgebot** |
Soweit auf den Zeitraum der Herstellung entfallend:
| Wird in der Handelsbilanz entsprechend Spalte I verfahren, können die in Spalte I aufgeführten Gemeinkosten auch in der Steuerbilanz als Herstellungskosten aktiviert werden. |
|
** Das Bundesfinanzministerium hat im Schreiben v. 25.3.2013 eine weitere Übergangsregelung veröffentlicht. Damit kann R 6.3 Abs. 4 EStR 2008 weiter angewandt werden.
Fazit: Die angemessenen Kosten für
- die allgemeine Verwaltung,
- soziale Einrichtungen im Betrieb,
- freiwillige soziale Leistungen sowie
- die betriebliche Altersversorgung
können (müssen nicht – Wahlrecht!) den Herstellungskosten zugeordnet und aktiviert werden.
§ 255 Abs. 2 Satz 3 HGB
R 6.3 Abs. 9 EStR 2012
R 6.3 Abs. 1 EStÄR 2012
Tab. 2: Aktivierungswahlrechte und Aktivierungsgebote in Handels- und Steuerbilanz nach dem EStÄR 2012
Bei den in der Tabelle aufgeführten Aufwendungen handelt es sich um so genannte fixe Gemeinkosten. Im Gegensatz zu den variablen Gemeinkosten, die sachlich mit der Produktion zusammenhängen und je nach deren Umfang variieren, sind sie durch das Unternehmen als Ganzem veranlasst, nicht also unmittelbar durch den Herstellungsbereich. Es ist daher unsicher, in wieweit sie sich auf die Herstellung der Vermögensgegenstände/Wirtschaftsgüter auswirken. Lediglich im Wege der Vereinfachung und des Kompromisses wurde es als gerechtfertigt angesehen, von einem Wahlrecht zur Aktivierung auszugehen.
Allgemeine Verwaltungskosten und Aufwendungen für Sozialleistungen
Zu den allgemeinen Verwaltungs- und Herstellungskosten gehören u. a.
- Geschäftsleitung,
- Einkauf und Wareneingang,
- Betriebsrat,
- Personalbüro,
- Nachrichtenwesen,
- Ausbildungswesen,
- Rechnungswesen, z. B. Buchführung, Betriebsabrechnung, Statistik und Kalkulation,
- Feuerwehr,
- Werkschutz,
- allgemeine Fürsorge einschließlich Betriebskrankenkasse.
Zu den Aufwendungen für soziale Einrichtungen gehören z. B.
- Kantine einschließlich der Essenszuschüsse,
- Freizeitgestaltung der Arbeitnehmer.
Freiwillige soziale Leistungen sind nur Aufwendungen, die nicht arbeitsvertraglich oder tarifvertraglich vereinbart worden sind. Hierzu gehören z. B.
- Jubiläumsgeschenke,
- Wohnungs- und andere freiwillige Beihilfen,
- Weihnachtszuwendungen,
- Aufwendungen für die Beteiligung der Arbeitnehmer am Ergebnis des Unternehmens.
Aufwendungen für die betriebliche Altersversorgung sind:
- Beiträge an Direktversicherungen und Pensionsfonds,
- Zuwendungen an Pensions- und Unterstützungskassen,
- Zuführungen zu Pensionsrückstellungen.
Handelsbilanz
Aktivierungswahlrecht
Für die in Spalte I genannten Gemeinkosten besteht handelsrechtlich ein Wahlrecht zur Aktivierung als Herstellungskosten. Nach der Gesetzesbegründung sollte so die Möglichkeit bestehen, unabhängig von der Erzeugnismenge anfallende Aufwendungen einzubeziehen, soweit sie auf den Zeitraum der Herstellung entfallen. Hierdurch sollte ein Gleichlauf mit dem steuerlichen Herstellungskostenbegriff gewährleistet werden. Nach dem Willen des Gesetzgebers sollte so eine Übereinstimmung zwischen den handelsrechtlichen und den steuerlichen Wertansätzen möglich sein. Damit wurde die Berechnung latenter Steuern vermeidbar.
Sachliche und zeitliche Einschränkung der fixen Gemeinkosten
Durch das BilMoG wurde so in § 255 Abs. 2 Satz 3 HGB bestimmt, dass
- angemessene Teile der Kosten der allgemeinen Verwaltung sowie angemessene Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für die betriebliche Altersversorgung bei der Berechnung der Herstellungskosten einbezogen werden dürfen,
- soweit diese auf den Zeitraum der Herstellung entfallen.
Bei diesem Wahlrecht sind also 2 Einschränkungen zu beachten:
- Die Aufwendungen müssen angemessen sein.
- Sie werden nur insoweit als Herstellungskosten aktiviert, als sie auf den Zeitraum der Herstellung entfallen.
Im Rahmen der Angemessenheitsprüfung ist keine Prüfung hinsichtlich der Höhe, sondern nur hinsichtlich des Bezugs zur Herstellung durchzuführen. Es handelt sich hier also um eine sachliche Einschränkung. Aufwendungen, die keinen Bezug zur Herstellung haben, gehören daher nicht zu den Herstellungskosten.
Insoweit die Aufwendungen auf den Zeitraum der Herstellung entfallen müssen, um aktiviert werden zu können, wird ihre Aktivierung zeitlich eingeschränkt.
Steuerbilanz
Mit dem Handelsrecht übereinstimmendes Aktivierungswahlrecht in den EStR 2008
Noch in den EStR 2008 wurde von der Finanzverwaltung ein mit dem Handelsrecht übereinstimmendes Aktivierungswahlrecht für die fixen Gemeinkosten mit anerkannt. Voraussetzung hierfür war, dass dieses Wahlrecht auch in der Handelsbilanz übereinstimmend ausgeübt wurde.
Aktivierungsgebot aufgrund der EStR 2012
Wie in Spalte III der Tabelle ausgeführt ist, besteht aufgrund der EStR 2012 steuerlich im Unterschied zum Handelsrecht für die fixen Gemeinkosten ein Aktivierungsgebot. Für die Aktivierung besteht für die Steuerbilanz außerdem nicht die Einschränkung wie im Handelsrecht, wonach diese Aufwendungen nur insoweit als Herstellungskosten aktiviert werden, als sie auf den Zeitraum der Herstellung entfallen.
Übergangsregelung für die Aktivierung
Das Aktivierungswahlrecht nach R 6.3 Abs. 4 EStR 2008 für die fixen Gemeinkosten sollte zunächst noch für Wirtschaftsgüter angewendet werden, mit deren Herstellung vor der Veröffentlichung der EStÄR 2012 im Bundessteuerblatt begonnen wurde.
Gegen die Aktivierung der fixen Gemeinkosten wurde dann vom Schrifttum eingewandt, für die Unternehmen erwachse ein erheblicher Umstellungsbedarf bei der Kostenrechnung, um die neuen Anforderungen durch die Reglung der EStR 2012 zu erfüllen.
Die damit fortan bestehende Abweichung zwischen der handelsrechtlichen und der steuerrechtlichen Wertuntergrenze sorgte für einen großen Aufschrei. Es wurde mit einem Mehraufwand bei den Bilanzierungskosten von rund 1,5 Mrd. EUR gerechnet. Die Finanzverwaltung machte eine Rolle rückwärts und hat sich selbst eine Nichtanwendung der Regelung in R 6.3 EStR 2012 auferlegt.
Daher wurde eine neue Übergangsregelung getroffen, dass „bis zur Verifizierung“ des Aufwands, der für die Erfüllung der neuen Anforderungen erforderlich ist, das Aktivierungswahlrecht nach R 6.3 Abs. 4 EStR 2008 noch in Anspruch genommen werden kann, spätestens aber bis zu einer Neufassung der Einkommensteuer-Richtlinien.
Das Bundesfinanzministerium hat im Schreiben vom 25.3.2013 diese Übergangsregelung veröffentlicht. Damit konnte R 6.3 Abs. 4 EStR 2008 weiter angewandt werden.
Fazit: Die angemessenen Kosten für
- die allgemeine Verwaltung
- soziale Einrichtungen im Betrieb
- freiwillige soziale Leistungen sowie
- die betriebliche Altersversorgung
können (müssen nicht – Wahlrecht!) den Herstellungskosten zugeordnet und aktiviert werden.
Fremdkapitalzinsen
Übersicht
Handelsbilanz | Steuerbilanz | |
Zinsen für Fremdkapital allgemein | Aktivierungsverbot | Aktivierungsverbot |
Zinsen für zur Finanzierung der Herstellung eines Vermögensgegenstandes verwendetes Fremdkapital | Aktivierungswahlrecht, soweit die Zinsen auf den Zeitraum der Herstellung des Vermögensgegenstands entfallen. | Werden handelsrechtlich Fremdkapitalzinsen einbezogen, sind sie gem. § 5 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 EStG auch in der steuerlichen Gewinnermittlung als Herstellungskosten zu beurteilen. In der steuerlichen Gewinnermittlung folgt daher aus dem handelsrechtlich ausgeübten Wahlrecht ein Aktivierungsgebot. |
Tab. 3: Behandlung von Fremdkapitalzinsen in Handels- und Steuerbilanz
Handelsbilanz
Wird Fremdkapital zur Finanzierung der Herstellung eines Vermögensgegenstandes verwendet, dürfen die für das Fremdkapital gezahlten Zinsen insoweit als Herstellungskosten aktiviert werden, als sie auf den Zeitraum der Herstellung entfallen. Gesetzestechnisch werden damit Kosten im Wege der Fiktion zu Herstellungskosten. Kapitalgesellschaften und KapCo-Gesellschaften müssen im Falle der Aktivierung im Anhang Angaben machen über die Einbeziehung von Zinsen für Fremdkapital in die Herstellungskosten.
Steuerbilanz
Wenn in der Handelsbilanz die Fremdkapitalzinsen aktiviert worden sind, führt das zu einer übereinstimmenden Aktivierung der Fremdkapitalzinsen als Herstellungskosten in der Steuerbilanz.
Entwicklungskosten bei immateriellen Vermögensgegenständen/Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens
Handelsbilanz
Selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens können als Aktivposten in die (Handels-)Bilanz aufgenommen werden. Durch das Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts (BilMoG) wurde aus dem Aktivierungsverbot für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens ein Aktivierungswahlrecht.
Als Herstellungskosten eines immateriellen Vermögensgegenstands können nur die bei der Entwicklung angefallenen Aufwendungen angesetzt werden. Entwicklung ist die Anwendung von Forschungsergebnissen oder von anderem Wissen für die Neuentwicklung von Gütern oder Verfahren oder die Weiterentwicklung von Gütern oder Verfahren mittels wesentlicher Änderungen. Angesetzt werden die für die Entwicklung angefallenen Aufwendungen, die nach § 255 Abs. 2 HGB Herstellungskosten sind.
Da bereits die bei der Entwicklung anfallenden Aufwendungen anzusetzen sind, muss das Unternehmen eine Zukunftsprognose anstellen. Das bedeutet: Im Zeitpunkt der Aktivierung muss mit hoher Wahrscheinlichkeit davon ausgegangen werden können, dass ein einzeln verwertbarer immaterieller Vermögensgegenstand des Anlagevermögens zur Entstehung gelangen wird.
Steuerbilanz
Steuerrechtlich dürfen immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens nur aktiviert werden, wenn sie entgeltlich erworben worden sind. Selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens dürfen daher in der Steuerbilanz nicht bilanziert werden. Eine Bewertung mit Herstellungskosten scheidet daher aus.
Forschungs- und Vertriebskosten
Aktivierungsverbot
Handelsrechtlich ist ausdrücklich bestimmt, dass Forschungs- und Vertriebskosten nicht in die Herstellungskosten einbezogen werden dürfen. Fallen daher Forschungskosten im Rahmen der Herstellung eines selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstands an und können hierbei Forschung und Entwicklung nicht verlässlich voneinander unterschieden werden, scheidet insoweit eine handelsrechtliche Aktivierung der Entwicklungskosten aus.
Verpackungskosten
Bei den Vertriebskosten nehmen die Kosten für die Verpackung eine Sonderstellung ein. Es ist zwischen Innen- und Außenverpackung zu unterscheiden. Bei der Innenverpackung handelt es sich um Verpackung, durch die bestimmte Produkte erst verkaufsfähig werden. Soweit daher Produkte nur mit umhüllter Verpackung zum Verkauf angeboten werden können, gehört die Verpackung als Innenverpackung zum Erzeugnis, die Aufwendungen für die Verpackung sind daher Herstellungskosten.
Soweit aber die Verpackung lediglich dem Transport dient, handelt es sich bei den Aufwendungen hierfür um Vertriebskosten, die nicht zum Erzeugnis aktiviert werden, sondern laufende Aufwendungen sind. Auch von der Rechtsprechung des BFH wird diese Unterscheidung getroffen. Verpackungskosten rechnen hiernach regelmäßig zu den Vertriebskosten. Nur dann, wenn aufgrund der Eigenart eines Produkts eine bestimmte Warenumschließung erforderlich ist, um das Erzeugnis überhaupt verkaufs- und absatzfähig zu machen, gehören Kosten der sogenannten Innenverpackung ausnahmsweise ebenfalls dazu. Aufwendungen, die dazu dienen, das Produkt versandfähig zu machen oder auch gegen Beschädigungen jeglicher Art zu schützen, rechnen hingegen zu den Vertriebskosten (Außenverpackung).
Bestände an Außenverpackung dürfen ggf. als Hilfsstoffe aktiviert werden.
Das Gesetz zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens bringt ab 2016 Rechtssicherheit
Ab 2016 stimmen Handels- und Steuerbilanz überein
Durch die Einfügung der neuen Nr. 1b in § 6 Abs. 1 EStG wird das steuerrechtliche Aktivierungsgebot für
- Kosten der allgemeinen Verwaltung sowie
- Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für die betriebliche Altersversorgung
bei der Ermittlung der Herstellungskosten dem handelsrechtlichen Aktivierungswahlrecht angeglichen und in die Steuerbilanz übernommen.
Die alten EStR leben wieder auf
Die neue Rechtslage entspricht der langjährigen Verwaltungspraxis, die auch in R 6.3 Abs. 4 EStR 2008 festgehalten ist und nach der laut BMF weiterhin verfahren werden durfte.
Der Gesetzgeber will alles einfacher machen
Die Änderung der Bewertung führt in der steuerlichen Gewinnermittlung zu einer erheblichen Vereinfachung der Herstellungskostenermittlung. Die Verwaltungsgemeinkosten sowie die Aufwendungen für soziale betriebliche Einrichtungen und die betriebliche Altersvorsorge müssen nicht mehr gesondert ermittelt und durch entsprechende Schlüssel den am Bilanzstichtag zu bewertenden teilfertigen und fertigen Erzeugnissen zugeordnet werden. Dieser Aufwand entstände dann, wenn handelsrechtlich auf die Ausübung des Aktivierungswahlrechts nach § 255 Abs. 2 Satz 3 HGB verzichtet wird.
Handels- und Steuerbilanz sind jetzt auf einer Linie
Die steuerliche Neuregelung enthält einen Übereinstimmungsvorbehalt für die Gewinnermittlung nach § 5 EStG. Dadurch, dass das Wahlrecht bei der Gewinnermittlung nach § 5 EStG in Übereinstimmung mit der Handelsbilanz auszuüben ist (einheitliche Bewertung), wird erreicht und sichergestellt, dass die Ausübung des steuerlichen Bewertungswahlrechts nicht allein steuerlich motiviert ist, sondern der Vereinfachung und dem Bürokratieabbau dient.
Das Wahlrecht stellt zudem klar, dass es auch bei den übrigen Gewinnermittlungsarten angewendet werden kann. Ein Übereinstimmungsvorbehalt entfällt hier, da dieser Kreis keine Handelsbilanz erstellt.
Das Gesetz zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens gilt ab sofort und rückwirkend
Der neue § 6 Abs. 1 Nr. 1b EStG kann auch für Wirtschaftsjahre berücksichtigt werden, die vor dem Tag der Verkündung des Änderungsgesetzes enden.
Praxis-Tipp
Das Bewertungswahlrecht gilt für alle offenen Fälle
Das neue Gesetz gilt hinsichtlich der Bewertung von Herstellungskosten für alle Wirtschaftsjahre, in denen ein Wahlrecht noch ausgeübt werden kann.