Geschäfts- oder Firmenwert

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    1. Geschäfts-oder Firmenwert: Definition

    Der Wert eines Unternehmens beschränkt sich nicht allein auf seine Vermögenssubstanz, d.h. materielle und immaterielle Einzelwirtschaftsgüter abzüglich der Betriebsschulden. Darüber hinaus gibt es einen Wert, der dem Unternehmen als solches innewohnt. Dieser sogenannte Geschäfts- oder Firmenwert, auch Goodwill genannt, zählt in der Buchhaltung als selbstständiges Wirtschaftsgut und wird bei Unternehmensveräußerungen entsprechend honoriert.

    Der Geschäftswert spiegelt Gewinnchancen eines Unternehmens wider. Voraussetzung dafür ist, dass diese Chancen nicht auf einzelnen Wirtschaftsgütern beruhen, sondern durch den Betrieb eines aktiven Unternehmens gewährleistet erscheinen. Demzufolge wird der Goodwill durch die Gewinnaussichten bestimmt, die losgelöst von der Person des Unternehmers wegen besonderer, dem Unternehmen eigener Vorteile (Ruf, Kundenbeziehungen, Betriebsorganisation, etc.) sicherer scheinen als bei anderen Unternehmen mit vergleichbaren Wirtschaftsgütern

    Wer ein gewerbliches Unternehmen kauft, erwirbt üblicherweise auch den Geschäfts- oder Firmenwert. Das Gleiche gilt für den Kauf einer freiberuflichen Praxis. Hier wird der Mehrwert, der über den Substanzwert des Betriebs hinausgeht, als Praxiswert bezeichnet.

    Gesetze, Vorschriften und Rechtsprechung

    Regelungen zur handelsrechtlichen Behandlung eines Geschäfts- oder Firmenwerts lassen sich aus §§ 246, 253, 266, 285, 301 HGB entnehmen. Aus steuerrechtlicher Sicht besteht laut § 5 Abs. 2 EStG ein Aktivierungsgebot für einen originären Geschäfts- oder Firmenwert. Die Abschreibung eines solchen Werts in der Handelsbilanz basiert auf § 253 Abs. 3 Satz 4 HGB, die Abschreibung in der Steuerbilanz auf § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG. Verwaltungsseitige Erläuterungen findet man in R 5.5 EStR 2012.

    2. Geschäfts- oder Firmenwert in der Handelsbilanz

    2.1 Bilanzierungspflicht für den derivativen Unternehmenswert

    Seit dem 1. Januar 2010 „gilt“ ein entgeltlich erworbener Geschäfts- oder Firmenwert gemäß § 246 Abs. 1 Satz 4 EStG als ein zeitlich begrenzt abnutzbarer Vermögensgegenstand. Im Gegensatz zu den vorhergehenden Jahren fordert § 246 Abs. 1 Satz 4 HGB eine Bilanzierungspflicht für den derivativen, d.h. den entgeltlich erworbenen Firmen- oder Geschäftswert. § 246 Abs. 1 Satz 4 HGB beschreibt diesen Wert als „Unterschiedsbetrag, um den die für die Übernahme eines Unternehmens bewirkte Gegenleistung den Wert der einzelnen Vermögensgegenstände des Unternehmens abzüglich der Schulden im Zeitpunkt der Übernahme übersteigt“. Damit wird der erworbene Unternehmenswert im übertragenen Sinne („gilt“) zu einem zeitlich begrenzt nutzbaren Vermögensgegenstand.

    Das HGB macht keine direkten Angaben zum selbst geschaffenen, also im Unternehmen entstandenen Geschäfts- oder Firmenwert. Daraus lässt sich ableiten, dass ein originärer Geschäftswert weiterhin einem Aktivierungsverbot unterliegt. Dieser Annahme ist zuzustimmen, da der Gesetzgeber sonst keine Differenzierung zwischen dem entgeltlichen und dem unentgeltlichen (selbst geschaffenen) Firmenwert festgelegt hätte.

    2.2 Planmäßige und außerplanmäßige Abschreibung des Firmenwerts im Steuerrecht

    Da ein entgeltlich erworbener Unternehmenswert laut § 246 Abs. 1 Satz 4 HGB als Vermögensgegenstand gilt, richtet sich der derivative Wert auch nach den Bewertungsregeln aus § 253 HGB. Folglich ist der Wert gemäß § 253 Abs. 3 Satz 1 bzw. Satz 3 HGB planmäßig und außerplanmäßig abzuschreiben.

    Wichtig: Änderungen durch das BilRUG

    Durch das Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (kurz BilRUG) wurde eine besondere Regelung für die Geschäftswertabschreibung in das HGB aufgenommen: Wenn die voraussichtliche Nutzungsdauer eines selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstands des Anlagevermögens ausnahmsweise nicht geschätzt werden kann, sind planmäßige Abschreibungen auf die Herstellungskosten über 10 Jahre vorzunehmen. Diese Regelung tritt bei einem entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwert in Kraft und ist verpflichtend für alle Geschäftsjahre nach dem 31. Dezember 2015 anzuwenden.

    Zudem muss ab 2016 im Anhang bzw. Konzernanhang eine Erläuterung zu dem Zeitraum vorliegen, über welchen ein entgeltlich erworbener Geschäfts- oder Firmenwert abgeschrieben wird. Dieser Zeitraum ist unabhängig von der angewendeten Nutzungsdauer.

    3. Geschäfts- oder Firmenwert in der Steuerbilanz

    3.1 Bilanzierungspflicht für den derivativen Unternehmenswert

    Das Einkommensteuerrecht schreibt vor, dass ein entgeltlich erworbener Firmen- oder Geschäftswert in der Steuerbilanz mit seinen Anschaffungskosten aktiviert werden muss. Dagegen besteht für selbst geschaffene Geschäftswerte – wie im Handelsrecht auch – ein Aktivierungsverbot.

    Ob mit dem Kauf eines Unternehmens gleichzeitig ein Geschäftswert erworben wird und ein entsprechender Betrag in der Steuerbilanz zu aktivieren ist, steht häufig nicht im Kaufvertrag. Stattdessen wird der gesamte Kaufpreis auf die einzelnen erworbenen Wirtschaftsgüter aufgeteilt.

    Immaterielle Einzelwirtschaftsgüter gehören nicht zum Geschäfts-(Praxis-)wert und müssen gesondert aktiviert werden.

    Anschaffungskosten für einen Geschäftswert entstehen nur dann, wenn der Kaufpreis für den Erwerb des Unternehmens die Summe aller übrigen materiellen und immateriellen (nicht geschäftswertartigen) Wirtschaftsgüter des Unternehmens übersteigt. In solchen Fällen spricht man auch von Mehrwert.

    Nach der sog. direkten Methode lässt sich der Geschäfts- oder Firmenwert berechnen, indem man die Teilwerte der übergegangenen Wirtschaftsgüter vom Kaufpreis abzieht. Allerdings tendiert der Bundesfinanzhof (BHF) eher zur indirekten Methode. Hierfür wird zunächst der Ertragswert des Unternehmens ermittelt und daraufhin der Substanzwert abgezogen. Dabei ist der Jahresgewinn um einen angemessenen Unternehmerlohn zu kürzen.

    Für die Aufteilung des Entgelts auf die erworbenen Wirtschaftsgüter kann der Kaufvertrag Anhaltspunkte liefern. Die Vorstellungen der Kaufvertragsparteien über den Wert der Wirtschaftsgüter sind jedoch für die steuerrechtliche Beurteilung nicht bindend. Die vertraglichen Regelungen zur Aufteilung des Entgelts dienen nur dann als Maßstab, wenn sie aus wirtschaftlicher Sicht sinnvoll erscheinen. Grundsätzlich geht man nach der sog. 3-Stufentheorie vor:

    1.     Der Mehrwert, der den Buchwert übersteigt, wird auf die aktivierten Wirtschaftsgüter im Verhältnis der Teilwerte aufgeteilt.

    2.     Daraufhin werden die beim Veräußerer nicht aktivierten immateriellen Wirtschaftsgüter anteilig aktiviert.

    3.     Bei einem übersteigenden Kaufpreis ist der verbleibende Betrag als Geschäftswert zu aktivieren.

    Wenn eine Aktivierung nicht infrage kommt, weil kein Geschäftswert vorhanden ist, zieht man die Mehrzahlung sofort als Betriebsausgabe ab (sofern keine außerbetrieblichen Gründe vorliegen). Dies kann beispielsweise bei einer Fehlmaßnahme oder bei der Abfindung eines unerwünschten Gesellschafters der Fall sein.

    Hinweis: Modifizierte Stufentheorie

    Bei der modifizierten Stufentheorie erfolgt die Verteilung der Mehrwerte in der Ergänzungsbilanz über zwei Stufen:

    1. Verteilung auf die bereits aktivierten und noch nicht aktivierten immateriellen Wirtschaftsgüter

    2. Behandlung der Restgröße aller stillen Reserven als Geschäfts- oder Firmenwert (vergleichbar mit dem dritten Schritt der 3-Stufen-Theorie)

    Auch hier zählt jeder Mehrbetrag, der die stillen Reserven übersteigt, als Betriebsausgabe.

    3.2 Steuerrechtliche Abschreibungsregelungen für den Geschäfts- oder Firmenwert

    Das Einkommensteuerrecht definiert den Geschäfts- oder Firmenwert als abnutzbares Wirtschaftsgut mit einer gesetzlich festgeschriebenen Nutzungsdauer von 15 Jahren. Dabei handelt es sich um einen fiktiven Zeitraum. Deshalb darf die Absetzung für Abnutzung (AfA) weder nach einer kürzeren noch nach einer längeren Periode bemessen werden. Branchenspezifische Besonderheiten haben für die Nutzungsdauer keine Relevanz.

    Eine Ausnahme gibt es höchstens, wenn die Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts über den 15-Jahreszeitraum zu einer offensichtlich unzutreffenden Besteuerung führen würde. Nur eine lineare AfA ist zulässig; eine degressive AfA gilt ausschließlich für bewegliche Wirtschaftsgüter.

    3.3 Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert

    Obwohl der Gesetzgeber für den Geschäftswert eine „betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer“ von 15 Jahren (und eine entsprechende jährliche Abschreibungsrate) vorschreibt, ist eine weitergehende Abschreibung nicht ausgeschlossen. Der Teilwert eines entgeltlich erworbenen Geschäftswerts kann angesetzt werden, solange dieser am Bilanzstichtag wegen einer dauernden Wertminderung niedriger ausfällt als die (um die AfA nach § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG verminderten) Anschaffungskosten.

    3.4 Geschäfts- oder Firmenwertanteile von Mitunternehmern

    Ein Geschäfts- oder Firmenwert kann nicht nur bei der Übertragung eines gesamten Unternehmens, sondern auch bei der Veräußerung von Anteilen an einer Personengesellschaft (OHG, KG, GbR) (anteilig) mitveräußert sein. Indem ein Erwerber einen Gesellschaftsanteil veräußert, erhält er eine zivilrechtliche Mitberechtigung an den Gegenständen des Gesellschaftsvermögens. Diese Mitberechtigung schließt ggf. auch die nicht aktivierten immateriellen Wirtschaftsgüter sowie einen Geschäfts- oder Firmenwert mit ein.

    Sollten die Aufwendungen für den Gesellschaftsanteil das in der Steuerbilanz ausgewiesene Kapitalkonto übersteigen, gelten folgende (widerlegbare) Annahmen:

    1.     Der erworbene Anteil am Gesellschaftsvermögen (außer den in den aktivierten Wirtschaftsgütern enthaltenen stillen Reserven) beinhaltet auch einen Anteil an den nicht aktivierten immateriellen Wirtschaftsgütern und am Geschäfts- oder Firmenwert.

    2.     Der Teil der Anschaffungskosten bzw. der Abfindung, der den Buchwert des Kapitalkontos übersteigt, d.h. der Mehrwert, stellt das Entgelt für den erworbenen Anteil an den stillen Reserven, den nicht aktivierten immateriellen Wirtschaftsgütern und/ oder an einem Geschäfts- oder Firmenwert dar.

    Wenn diese Vermutungen nicht entkräftet werden, verteilt man den anfallenden Mehrwert auf die erworbenen Anteile an den stillen Reserven, den nicht aktivierten Reserven sowie dem Geschäfts- oder Firmenwert. Diese Anteile muss der Erwerber in einer Ergänzungsbilanz aktivieren.

    Unterschiede in der Handels- und Steuerbilanz

    Nachdem nun der Geschäfts- oder Firmenwert in der Handelsbilanz und in der Steuerbilanz behandelt wurde, haben wir hier eine kurze Übersicht mit den wichtigsten Unterschieden:

    Unterschiede in der Handels- und Steuerbilanz

    4. Abgrenzung des Geschäfts-oder Firmenwerts vom Praxiswert

    Per Definition beläuft sich der Geschäftswert auf den Mehrwert, der einem gewerblichen Unternehmen über den Substanzwert hinaus innewohnt. Nach dem gleichen Prinzip bezeichnet der Praxiswert den entsprechenden Mehrwert einer freiberuflichen Praxis.  Dieser setzt sich aus den verschiedenen wertbildenden Einzelbestandteilen zusammen (z.B. Patienten- oder Mandantenstamm, StandortUmsatz).

    Der Praxiswert ergibt sich aus dem Vertrauen der Mandanten (bzw. Patienten) in die Kompetenz (abhängig von Kenntnissen, Erfahrungen, Beziehungen) des Praxisinhabers und steht daher in enger Verbindung mit seiner Person.

    Auch hier unterscheidet man zwischen einem originären (selbstgeschaffenen) Firmenwert und einem derivativen (entgeltlich erworbenen) Unternehmenswert. Letzteres kommt beim Erwerb einer Praxis, Teilpraxis oder eines Anteils an einer Sozietät vor, wenn der Käufer einen über den Substanzwert hinausgehenden Mehrwert zahlt.

    4.1 Immaterielles Wirtschaftsgut

    Bei dem Praxiswert einer freiberuflichen Praxis handelt es sich (entsprechend dem Geschäftswert) um ein immaterielles Wirtschaftsgut. Das Aktivierungsverbot gilt für den selbstgeschaffenen Praxiswert ebenso wie für selbstgeschaffene Geschäftswerte. Dagegen muss man einen entgeltlich erworbenen (derivativen) Praxiswert mit seinen Anschaffungskosten aktivieren.

    4.2 Planmäßige Abschreibungen von Unternehmens- und Praxiswerten

    Auch wenn sich der Geschäfts- oder Firmenwert und der Praxiswert ähneln, bestehen bzgl. der planmäßigen Abschreibung wichtige Unterschiede.

    Grundsätzlich beruht die Abschreibbarkeit eines Praxiswerts auf der Annahme, dass dieser Wert zu einem Großteil von der persönlichen Vertrauenswürdigkeit des Praxisinhabers abhängt. Folglich kann der Wert einer freiberuflichen Praxis relativ schnell sinken, wenn der jeweilige Inhaber ausscheidet.

    Der BFH schreibt deshalb vor, dass bei der Übertragung einer Einzelpraxis eine regelmäßige AfA auf die Anschaffungskosten des Praxiswerts stattfinden muss. Dabei basiert die angegebene Nutzungsdauer des Praxiswerts auf einer Schätzung. Im Gegensatz zur gesetzlichen Fiktion für den Geschäftswert von 15 Jahren beträgt sie im Normalfall drei bis fünf Jahre bzw. sechs bis zehn Jahre bei einem sog. Sozietätspraxiswert. Da auch der Praxiswert ein immaterielles Wirtschaftsgut darstellt, ist ausschließlich die lineare AfA zulässig.

    In einem neueren Beschluss hat der BFH die dreijährige Nutzungsdauer für den Praxiswert nicht beanstandet und lediglich hingewiesen, dass sie am unteren Ende der gesetzlich anerkannten drei- bis fünfjährigen Nutzungsdauer für entgeltlich erworbene Einzelpraxiswerte liegt.

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