Lieferung
Inhaltsverzeichnis
Im Sinne des Umsatzsteuerrechts handelt es sich um eine Lieferung, wenn die Verfügungsmacht wirtschaftlichen Eigentums auf eine andere Person übertragen wird. Beispielsweise von einem Unternehmen an eine:n Versandhändler:in oder von dem:der Verkäufer:in an den:die Kunden:in. Für steuerbare Umsätze fungiert u.a. die Lieferung als Hauptanspruchsgrundlage.
Die Grunddefinition des Liefertatbestands können Sie § 3 Abs. 1 UStG entnehmen. Weitere Verwaltungsanweisungen erhalten Sie in Abschn. 3.1 – 3.9 UStAE.
Definition der Lieferung
Der Kernbegriff für Leistungen im Umsatzsteuerrecht setzt sich einerseits aus dem Leistungstatbestand der Lieferung und dem der sonstigen Leistungen zusammen. Eine steuerbare Lieferung liegt nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG nur dann vor, wenn der Ort der Lieferung und diese selbst feststehen.
Weiterhin existieren im Umsatzsteuergesetz weitere Sonderfälle:
Lieferungen im Umsatzsteuerrecht | |
Rechtsvorschrift | Regelungsgehalt |
§ 3 Abs. 1 UStG | Grunddefinition der Lieferung: Es handelt sich um eine Lieferung, sofern die Verfügungsmacht eines Gegenstandes übertragen wird, über den der:der Leistungsempfänger:in im eigenen Ermessen verfügen kann. |
§ 3 Abs. 1a UStG | Sondertatbestand des innergemeinschaftlichen Verbringens: Im Ausgangsmitgliedstaat liegt auch dann eine Lieferung vor, wenn der Gegenstand in einen anderen Mitgliedsstaat transferiert wird. Eine Ausnahme liegt vor, wenn es sich lediglich um eine vorübergehende Verwendung handelt. |
§ 3 Abs. 1b UStG | Auch bei unentgeltliche Wertabgaben handelt es sich um eine Lieferung. |
§ 3 Abs. 3 UStG | Lieferung beim Kommissionsgeschäft: Zivilrechtlich handelt es sich nicht um eine Lieferung, sondern um eine Besorgungsleistung zwischen dem:der Kommissionär:in und dem:der Kommittent:in. Es handelt sich hierbei um eine fingierte Lieferung, um diese umsatzsteuerrechtlich erfassen zu können. Es kann jedoch ein Kommissionsgeschäft vorliegen, sofern die Lieferung zwar mit dem eigenen Namen des Unternehmens, nicht jedoch auf der eigenen, sondern einer fremden Rechnung auftritt. |
§ 3 Abs. 5 UStG | Eine Gehaltslieferung liegt vor, wenn es sich bei dem Inhalt um Abfälle oder Nebenerzeugnisse des übergebenen Gegenstandes handelt. Ein Tausch ist jedoch ausgeschlossen. |
Sofern ein Unternehmen festgestellt, dass es sich um eine Lieferung handelt, muss dessen Ort herauskristallisiert werden. Nur wenn es sich hierbei um das Inland handelt, kann man von einem steuerbaren Umsatz sprechen.
Praxis-Tipp: Definition der Lieferung als Voraussetzung für zutreffende Ortsbestimmung
Der Ort der Lieferung kann erst festgestellt werden, wenn klar ist, ob es sich überhaupt um eine Lieferung handelt.
Gegenstände als Voraussetzung für Lieferungen
Weiterhin existiert eine sogenannte Legaldefinition „Verschaffung der Verfügungsmacht“. § 3 Abs. 1 UStG besagt, dass anhand des Wertes, der Substanz und des Ertrags in diesem Fall eine Orientierung am wirtschaftlichen Eigentum erfolgt
Wichtig
Rechte werden nicht geliefert
Rechte (z. B. Gesellschaftsrechte, Forderungen, Patente usw.) werden nicht geliefert, sondern im Rahmen einer sonstigen Leistung übertragen.
Entscheidend für den Begriff der Lieferung ist die Übereignung einer Sache, also des Liefergegenstands. An diesem verschafft der:die Unternehmer:in dem:der Abnehmer:in die Verfügungsmacht.
Wichtig
Umsatzsteuerlicher Begriff des Gegenstands
Der Begriff des Gegenstands im Umsatzsteuerrecht ist nicht identisch mit dem des BGB und wird anders verwendet als im allgemeinen Sprachgebrauch.
Körperliche Gegenstände
Zu den in § 3 Abs. 1 UStG genannten Liefergegenständen gehören zunächst die körperlichen Gegenstände, also Sachen und Tiere. Gegenstand einer Lieferung können bewegliche und unbewegliche (Grundstücke) und flüssige oder gasförmige Gegenstände sein.
Sachgesamtheiten
Auch die Zusammenfassung von mehreren rechtlich selbstständigen Gegenständen, die wirtschaftlich als ein anderes Verkehrsgut angesehen werden als die Summe dieser Gegenstände, wie z. B. Blumenstrauß, Pralinenpackung usw., können Gegenstand einer Lieferung sein.
Nichtkörperliche Gegenstände
Zu den Gegenständen i. S. d. Umsatzsteuerrechts gehören auch nichtkörperliche Gegenstände, die im allgemeinen Wirtschaftsverkehr wie Sachen behandelt werden. Dazu zählen insbesondere die verschiedenen Arten von Energie, wie z. B. elektrischer Strom, Gas, Wasserkraft, Wärme.
Wichtig
Kundenstamm ist kein Gegenstand
Die Übertragung eines Geschäfts- oder Praxiswerts oder eines Kundenstamms ist keine Lieferung, sondern wird als sonstige Leistung angesehen.
Gehaltslieferung
Führt der:die Unternehmer:in gegenüber einem:einer Abnehmer:in eine Lieferung aus und hat der Abnehmer dem liefernden Unternehmer Neben- oder Abfallprodukte, die bei der Bearbeitung oder Verarbeitung der Gegenstände anfallen, zurückzugeben, liegt kein Tausch vor, sondern es handelt sich nur um eine Lieferung, die von dem Gehalt dessen bestimmt wird, was dem:der Leistungsempfänger:in verbleibt. Der Leistungsaustausch beschränkt sich dabei auf den Gehalt der Bestandteile, die bei dem:der Abnehmer:in verbleiben. Die zurückgegebenen Nebenerzeugnisse oder Abfälle nehmen am Leistungsaustausch nicht teil. Es liegt lediglich eine nichtsteuerbare Rückgabe vor.
Bei einer Gehaltslieferung müssen die folgenden Voraussetzungen erfüllt sein:
- Das Liefergeschäft muss sich auf einen ganz bestimmten Bestandteil (= lieferfähiger Gehalt) eines Gegenstands beziehen.
- Der Vorgang der Lieferung muss als Gehaltslieferung im Wirtschaftsleben üblich sein.
- Die Rückgabe der Nebenerzeugnisse oder Abfälle muss von vornherein vereinbart worden sein. Es muss sich dabei allerdings nicht um die unmittelbar anfallenden Nebenerzeugnisse handeln, sondern es genügt, wenn der:die Abnehmer:in Gegenstände gleicher Art zurückgibt, die üblicherweise in seinem:ihrem Unternehmen anfallen.
- Die hingegebenen und dann wieder zurückgegebenen Gegenstände dürfen nicht artgleich sein.
Praxis-Beispiel
Gehaltslieferung
Der Landwirt A liefert an die Zuckerraffinerie Zuckerrüben und erhält eine entsprechende Menge an Zuckerrübenabfall als Viehfutter sofort bei Anlieferung seiner Zuckerrüben zurück.
Der Leistungsaustausch beschränkt sich auf den „Gehalt“ des Zuckers. Die Rückgabe der Zuckerrübenabfälle als Viehfutter ist nicht als Lieferung anzusehen. Bemessungsgrundlage für die Leistung des Landwirts (Lieferung des Zuckergehalts) ist alles das, was er von der Raffinerie (ohne Abfälle) erhält.
Verschaffung der Verfügungsmacht
Eine entgeltliche Lieferung liegt vor, wenn ein gegenseitiger Vertrag, der auf die Übereignung einer Sache gerichtet ist, erfüllt wird. Dabei kann es sich um die Erfüllung eines Kaufvertrags, eines Tauschvertrags, eines Werklieferungsvertrags oder eines anderweitig gestalteten Vertrags handeln. Ein derartiger Vertrag braucht nicht vollständig erfüllt zu werden, um von einer Lieferung ausgehen zu können. Eine Lieferung kommt stets zustande, wenn an einer Sache das Eigentum übertragen wird.
Verfügungsmacht
Der:Die Empfänger:in der Lieferung muss die Verfügungsmacht erlangen. Dies geschieht durch die Zuwendung der vollen körperlichen und wirtschaftlichen Sachherrschaft. Er:Sie muss wirtschaftlich Wert, Substanz und Ertrag des Gegenstands erhalten.
Die Verfügungsmacht hat der:die Eigentümer:in, denn er:sie kann mit der Sache nach eigenem Belieben verfahren. Aber auch der wirtschaftliche Eigentümer nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO hat die Verfügungsmacht über einen Gegenstand.
Verschaffung
Der:Die liefernde Unternehmer:in muss den:die Abnehmer:in befähigen, dass er über den Liefergegenstand im eigenen Namen verfügen kann. Nur die Erlangung der Verfügungsmacht reicht dazu allerdings nicht aus. Vielmehr muss die wirtschaftliche Stellung auf einer Zuwendung des:Der Leistenden beruhen. Es muss ein Leistungswille vorhanden sein. Die Verfügungsmacht wird dem:der Abnehmer:in des Gegenstands dadurch verschafft, dass ihm Besitz und Eigentum übertragen wird. Haben die Beteiligten keinen Leistungsaustauschwillen, kann auch keine Lieferung vorliegen. So liegt z. B. bei einer Materialbeistellung eines Unternehmers zu einer an ihn auszuführenden Leistung keine Lieferung der beigestellten Sachen vor.
Fälle der Eigentumsübertragung
Die Eigentumsübertragung bei beweglichen Sachen geschieht meist durch Einigung und Übergabe nach § 929 Satz 1 BGB.
Praxis-Beispiel
Fahrzeugkauf
Das Eigentum an einem bestellten Fahrzeug wird dem Käufer durch die Übergabe des Fahrzeugs, der Schlüssel und der Papiere übertragen.
Ist dagegen der:die Erwerber:in schon im Besitz des Gegenstands, reicht es aus, wenn sich Lieferer und Abnehmer entsprechend einigen.
Praxis-Beispiel
Erwerb eines gemieteten Gegenstands
Ein Kunde hat einen Gegenstand gemietet. Nach einiger Zeit will er den Gegenstand erwerben.
Die Lieferung erfolgt durch die Einigung der Beteiligten über den Eigentumsübergang.
Einigen sich Erwerber:in und Verkäufer:in über den Eigentumsübergang, genügt es, wenn dem:der Erwerber:in durch Einräumung eines Besitzmittlungsverhältnisses der mittelbare Besitz verschafft wird.
Praxis-Beispiel
Spätere Ingebrauchnahme
Ein Kunde erwirbt einen Gegenstand, den er allerdings bis zur erstmaligen Ingebrauchnahme noch beim Verkäufer belässt, z. B. dort unterstellt.
Mit der Einigung der Beteiligten über den Eigentumsübergang und dem anschließenden Abschluss, z. B. eines Verwahrungsvertrags, ist das Eigentum an der Sache auf den Käufer übergegangen.
Die Besitzübergabe kann auch durch die Übergabe eines sog. Traditionspapiers ersetzt werden. Solche Papiere sind der Lagerschein, der Ladeschein im Binnenschifffahrtsverkehr und das Konnossement der Seeschifffahrt.
Wichtig
Übergang von Nutzen und Lasten bei Grundstücken
Bei der Übereignung von Grundstücken gelten Besonderheiten: Das (zivilrechtliche) Eigentum wird durch Einigung (Auflassung) und die Eintragung ins Grundbuch übertragen. Auf den Zeitpunkt der Eintragung des Erwerbs im Grundbuch haben die Beteiligten meist keinerlei Einfluss.
Umsatzsteuerrechtlich wird für die Lieferung auf den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums abgestellt; dies ist regelmäßig der Übergang von Nutzen und Lasten auf den Erwerber. Denn zu diesem Zeitpunkt wird dem Erwerber schon die tatsächliche Verfügungsmacht über das Grundstück verschafft.
Wichtig
Lieferung auf Probe
Bei einer Lieferung auf Probe (der Gegenstand wird dem:der Kund:in zugesandt, der Kunde entscheidet nach Erhalt des Gegenstands, ob er ihn behalten möchte), liegt eine Lieferung erst dann vor, wenn der Kunde den Gegenstand abnimmt. Damit kann sich dann auch erst der Ort zu diesem Zeitpunkt ergeben.
Durchführung der Lieferungen
Eine Lieferung kann dadurch vorgenommen werden, dass „der:die Unternehmer:in oder in seinem:ihrem Auftrag ein:e Dritte:r den:die Abnehmer:in oder in dessen:ihrem Auftrag eine;n Dritte:n“ befähigt, über den Gegenstand zu verfügen. Die Möglichkeiten, eine Lieferung auszuführen, stellen sich wie folgt dar:
- Der:Die Unternehmer:in verschafft dem:der Abnehmer:in unmittelbar die Verfügungsmacht, z. B. der:die Einzelhändler:in liefert dem:der Kund:in selbst die Waren.
- Der:Die Unternehmer:in verschafft einem:einer Dritten im Auftrag des:der Abnehmer:in die Verfügungsmacht, z. B. der Kund lässt einen Geschenkkorb vom Einzelhändler direkt an ein befreundetes Hochzeitspaar schicken.
- Ein:e Dritte:r verschafft im Auftrag des Unternehmers dem:der Abnehmer:in die Verfügungsmacht, z. B. der Einzelhändler lässt seinem Kunden die Waren direkt durch seinen Lieferanten aushändigen.
- Ein:e Dritte:r verschafft im Auftrag des:der Unternehmer:in dem von dem:der Abnehmer:in benannte:n Dritten die Verfügungsmacht, z. B. der Einzelhändler lässt einem vom Kunden benannten befreundeten Hochzeitspaar den Geschenkkorb direkt durch seinen Lieferanten aushändigen.
Folgendes Beispiel zeigt eine mögliche Durchführung einer Lieferung:
Sonderfälle der Lieferungen
Eigentumsvorbehalt
Der:Die Käufer:in erlangt die tatsächliche Sachherrschaft und sein Anwartschaftsrecht auf Eigentumserwerb, wenn der Lieferer den Gegenstand der Lieferung unter Eigentumsvorbehalt herausgibt. Der:Die Verkäufer:in verschafft dem:der Käufer:in eine eigentümerähnliche Rechtsposition an der Sache, solange der:die Käufer:in seine:ihre Verpflichtungen aus dem Kaufvertrag erfüllt.
Praxis-Beispiel
Verschaffung der Verfügungsmacht bei Eigentumsvorbehalt
Einzelhändler E verkauft an einen Kunden Waren, ohne dass dieser sofort bezahlen muss.
Bis zur Bezahlung bleibt die Ware Eigentum des E. Das Eigentum geht erst bei vollständiger Bezahlung des Kunden auf diesen über. Da E aber mit Übergabe der Ware dem Kunden die Verfügungsmacht verschafft hat, liegt schon zu diesem Zeitpunkt eine Lieferung nach § 3 Abs. 1 UStG vor.
Macht der Lieferer dagegen von seinem Vorbehaltsrecht Gebrauch, wird der Liefergegenstand – nicht steuerbar – zurückgegeben. Wird ein derartiger Vertrag rückabgewickelt, muss der Vorbehaltskäufer für die bis dahin erfolgte Gebrauchsüberlassung ein Nutzungsentgelt bezahlen. Dieses Entgelt ist Gegenleistung für eine sonstige Leistung und nicht für eine Lieferung. Da der:die Kund:in den ihm unter Eigentumsvorbehalt überlassenen Gegenstand nutzen konnte, ist das Nutzungsentgelt auch nicht als Schadensersatz anzusehen, da hier ein Leistungsaustausch vorliegt.
Verpfändung und Sicherungsübereignung
Wird eine Sache verpfändet, stellt dies allein noch keine Lieferung dar. Diese liegt erst vor, wenn der:die Pfandgläubiger:in das Recht erlangt, das Pfand zu verwerten.
Erst mit dem Ablauf der dem Verpfänder zur Pfandeinlösung eingeräumten Frist erfolgt die Lieferung der Pfandsache an den:der Pfandgläubiger:in, da der:die Verpfänder:in hierdurch seine:ihre Verfügungsmacht verliert. Durch den Pfandverkauf (Versteigerung) wird der:die Pfandgläubiger:in befriedigt. Da der:die Pfandgläubiger:in im eigenen Namen tätig wird, bewirkt er:sie eine steuerbare Lieferung, da er:sie im eigenen Namen über fremdes Eigentum verfügt.
Wichtig
Verwertung von sicherungsübereigneten Gegenständen
Bei der Verwertung sicherungsübereigneter Gegenstände liegen Lieferungen zwischen dem Sicherungsgeber und dem Sicherungsnehmer und zwischen dem:der Sicherungsnehmer:in und dem:der Erwerber:in des Gegenstands vor (sog. Doppelumsatz). Die Lieferung des Sicherungsgebers an den:der Sicherungsnehmer:in liegt aber erst dann vor, wenn der:die Sicherungsnehmer:in seinerseits:ihrerseits den Gegenstand verwertet.
Bauten auf fremdem Grund und Boden
Errichtet der:die Besteller:in/Auftraggeber:in auf einem nicht in seinem Eigentum bzw. nicht in seinem:ihrem Alleineigentum stehenden Grundstück ein Gebäude, liegen Bauten auf fremdem Grund und Boden vor. Der:Die als zivilrechtliche:r Vertragspartner:in anzusehende Besteller:in/Auftraggeber:in gilt auch als Leistungsempfänger:in nach § 3 Abs. 1 UStG. Mit der Übergabe des fertig gestellten Bauwerks erlangt der Besteller die Verfügungsmacht. Ob der:die Besteller:in das rechtliche oder wirtschaftliche Eigentum an dem Grundstück erlangt, ist ohne Bedeutung.
Zu überprüfen ist später, ob der:die Bauherr:in, sobald ihm:ihr die Verfügungsmacht des auf fremdem Grund und Boden erstellten Gebäudes verschafft wurde, es an den Grundstücks-Alleineigentümer bzw. die -Miteigentümer weiterliefert, also ihnen die Verfügungsmacht daran verschafft. Allein dadurch, dass dem:der Grundstückseigentümer:in das Eigentum am Gebäude bürgerlich-rechtlich zuwächst, findet nicht zwangsläufig die umsatzsteuerliche Verschaffung der Verfügungsmacht statt.
Hierzu ist der Willen der Beteiligten notwendig, dass der:die Besteller:innen die Verfügungsmacht verliert. Zudem muss er dem:der Grundstückseigentümer:in Substanz, Wert und Ertrag des Bauwerks zuwenden, damit dem:der Eigentümer:in die volle körperliche und wirtschaftliche Sachherrschaft über das Bauwerk verschafft wird. Erst diese führt zu einer uneingeschränkten Verfügungsberechtigung über die wirtschaftliche Substanz.
Rückgabe, Rücklieferung, Umtausch, Rücknahme
Rückgabe
Eine Lieferung kann durch Rückgabe des Liefergegenstands rückgängig gemacht werden. Die Rückgabe liegt vor, wenn eine Lieferung unter Rückabwicklung des zugrunde liegenden Verpflichtungsgeschäfts rückgängig gemacht wird. Die Initiative geht dabei von dem:der Abnehmer:in aus.
Praxis-Tipp
Rückgängig gemachte Lieferung
Umsatzsteuerlich ist im Rahmen einer Voranmeldung nichts zu unternehmen, wenn die Lieferung rückgängig gemacht wird, solange die Steuer noch nicht entstanden ist. Wird die Lieferung dagegen erst rückgängig gemacht, nachdem die Steuer entstanden war, also nach Ablauf des Voranmeldungszeitraums der Lieferung, bleibt die Besteuerung für diesen Zeitraum bestehen. Die Umsatzsteuer kann dann erst im Besteuerungszeitraum der Rückgängigmachung korrigiert werden.
Im Fall der Rückgängigmachung kann der Lieferer für die Zeit, in der der Empfänger des Gegenstands diesen nutzen konnte, ein Entgelt erhalten. An die Stelle der Lieferung tritt eine sonstige Leistung, die Nutzungsüberlassung gegen Entgelt. Fälle der Rückgabe sind z. B.
- Rückgabe durch den:der Abnehmer:in innerhalb der üblichen Fristen,
- Wandlung aufgrund von Sachmängeln,
- Rücktritt durch den:der Abnehmer:in aufgrund eines vereinbarten Rücktrittrechts.
Rücklieferung
Eine Rücklieferung liegt vor, wenn nicht das Verpflichtungsgeschäft rückabgewickelt, sondern ein neues Verpflichtungsgeschäft über denselben Gegenstand in umgekehrter Richtung abgeschlossen wird. Ob eine Rückgängigmachung oder eine Rücklieferung vorliegt, ist aus der Position des:der ursprünglichen Leistungsempfänger:in zu beurteilen.
Bei der Rücklieferung bleibt die ursprüngliche Lieferung zwischen den Beteiligten bestehen, und die Übergabe des Gegenstands an den ursprünglichen Lieferer stellt eine zweite Lieferung dar. Liegen die Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG vor, ist dieser Umsatz steuerbar.
Praxis-Tipp
Anhaltspunkte für eine Rücklieferung
Bei der Rücklieferung besteht die Gefahr, sie als Rückgabe bzw. Rücknahme zu behandeln, vor allem dann, wenn der ursprüngliche Empfänger der Lieferung nicht vorsteuerabzugsberechtigt ist. Aufgrund von Indizien versucht die Verwaltung zu prüfen, ob eine Rücklieferung vorliegt.
Anhaltspunkte für eine Rücklieferung wären z. B.
- ein unüblich großer Zeitabstand zwischen Lieferung und Rückgabe bzw. Rücknahme,
- die Änderung der Marktgängigkeit aufgrund Abnutzung oder Alters vor Rücktritt,
- Verrechnungsbasis für Einbehaltungen am bezahlten Kaufpreis ist der Marktwert im Zeitpunkt der Rücknahme.
Umtausch
Beim Umtausch wird der ursprüngliche Liefergegenstand gegen einen anderen unter Rückgabe des Ersteren ausgetauscht. Es spielt dabei keine Rolle, ob ein gleichartiger Gegenstand oder ein völlig anderer erworben wird. Der ursprüngliche Kaufvertrag wird aufrechterhalten.
Beim Umtausch ist die erste Lieferung wie eine Rückgängigmachung zu behandeln, die zweite wie eine normale Lieferung. Sollte in der Zwischenzeit der Steuersatz wechseln, ist der Satz maßgebend, der zum Zeitpunkt der (zweiten) Lieferung gilt.
Rücknahme
Eine Rücknahme liegt vor, wenn eine Lieferung unter Rückabwicklung des zugrunde liegenden Verpflichtungsgeschäfts rückgängig gemacht wird. Die Initiative geht dabei von dem:Der Lieferant:in aus (Gegensatz zur Rückgabe).
Auch hier kommt es darauf an, ob die Rücknahme im gleichen Voranmeldungszeitraum wie die Lieferung vorgenommen wird. Geschieht dies, sind sowohl die Lieferung wie auch die Rücknahme nicht in die Voranmeldung aufzunehmen. Erfolgt die Rücknahme dagegen in einem späteren Voranmeldungszeitraum, bleibt die Versteuerung der ursprünglichen Lieferung bestehen. Im Voranmeldungszeitraum der Rücknahme muss der Lieferer seine Umsatzsteuer und der Abnehmer seinen möglicherweise vorgenommenen Vorsteuerabzug berichtigen.