Latente Steuern
Inhaltsverzeichnis
Was sind latente Steuern?
Das Ergebnis von abweichenden Bewertungen im Rahmen der Steuer– und Handelsbilanz sind latente Steuern. Klassische Beispiele sind u. a. Erstattungen der Steuer, zukünftige Steuerzahlungen oder Rückzahlungen der Steuer. Die Bildung von latenten Steuern entsteht durch zwischenzeitliche Unterschiede zwischen Buchwerten von Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten oder bestimmter Vermögensgegenstände und den jeweils entsprechenden Werten, die für Steuerzwecke festgelegt werden.
Nehmen diese Unterschiede im Laufe der Zeit höchstwahrscheinlich ab und entstehen infolgedessen voraussichtlich keine steuerlichen Be- oder Entlastungen, dann dürfen mit Blick auf solche Differenzen mithilfe von Steuersätzen, die für Unternehmen individuell festgelegt werden, latente Steuern gebildet werden.
Rechtslage bei latenten Steuern
Am 25. Mai 2009 wurde das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) erlassen, das auch eine Neufassung der handelsrechtlichen Regelungen rund um die Bilanzierung von latenten Steuern enthält.
Darin sind alle Richtlinien für die Bilanzpositionierung latenter Steuern, verpflichtende Angaben und Sperren von Ausschüttungen bei latenten Steuern geregelt.
Zur Angabe von passiven latenten Steuern sind jedoch hauptsächlich nur große bis mittlere Kapitalgesellschaften verpflichtet. Nach § 274 HGB sind kleine und Kleinstkapitalgesellschaften von dieser Ausweispflicht ausgenommen.
Aktive und passive latente Steuern
Wir unterscheiden zwischen aktiven und passiven latenten Steuern.
Aktive latente Steuern
Von aktiven latenten Steuern spricht man, wenn es sich um Steuerentlastungen handelt. Im Grund handelt es sich dabei um sowas wie Forderungen gegenüber dem Finanzamt.
Sie bekommen bei aktiv latenten Steuern also etwas zurück.
Passive latente Steuern
Um passive latente Steuern handelt es sich, wenn die fiktiven Steuern der Handelsbilanz höher sind als die tatsächlichen Steuern aus der Steuerbilanz.
Der handelsrechtliche Gewinn ist dann höher als der steuerrechtliche Gewinn.
Das Temporary-Konzept
Das Temporary-Konzept bezieht sich bei der Abgrenzung auf temporäre Differenzen. Diese sind das Ergebnis diverser Wertansätze der Steuer- und Handelsbilanz und können sich zukünftig sowohl steuerbelastend als auch -entlastend auswirken.
Temporäre Differenzen berücksichtigen Bilanzposten, die entweder ausschließlich in der Handelsbilanz registriert werden (wie beispielsweise immaterielle Vermögensgegenstände, die Teil des Anlagevermögens sind und selbst erzeugt wurden oder auch sogenannte „Drohverlustrückstellungen“) oder nur in der Steuerbilanz vermerkt werden (Ansatzunterschiede, wie u. a. steuerfrei gebildete Rücklagen).
Quasipermanente Differenzen
Diese Unterschiedsbeträge zeichnen sich dadurch aus, dass sie einer zeitlichen Begrenzung unterliegen, ihr Abbau aber maßgeblich von den Unternehmensdispositionen beeinflusst wird beziehungsweise im Ernstfall von der Liquidation des jeweiligen Unternehmens ausgelöst wird.
Ein Beispiel:
Die Handelsbilanz der GmbH A umfasst ein unbebautes Grundstück, das mit einem Buchwert in Höhe von 500.000 Euro aktiviert ist. Aufgrund von Anpassungen im Rahmen einer steuerlichen Außenprüfung beträgt der Buchwert in der Steuerbilanz 700.000 Euro.
Es liegt eine quasipermanente Differenz vor, da sich die unterschiedliche Bewertung in Handels- und Steuerbilanz nicht von selbst auflösen wird und mit einer entsprechenden Auflösung auch nicht in absehbarer Zeit zu rechnen ist.
Permanente Differenzen
Für permanente Differenzen ist keine Steuerabgrenzung vorzunehmen. Permanente Differenzen resultieren aus außerbilanziellen steuerlichen Korrekturen wie z. B. steuerfreien Gewinnen oder nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben.
Voraussichtlicher Abbau der Differenzen
Die Frage des voraussichtlichen Ausgleichs bestehender Differenzen ist anhand von Wahrscheinlichkeitsüberlegungen zu klären, bei denen das handelsrechtliche Vorsichtsprinzip zu beachten ist. Passive und aktive latente Steuern dürfen nur dann angesetzt werden, wenn in der Zukunft tatsächlich mit einer Steuerbelastung oder Steuerentlastung ernsthaft zu rechnen ist. An den Nachweis der Wahrscheinlichkeit sind insbesondere dann hohe Anforderungen zu stellen, wenn das Unternehmen, das latente Steuern auf Verlustvorträge aktivieren will, bereits in der Vergangenheit nicht über ausreichende nachhaltige Gewinne verfügte. Um die Aktivierung latenter Steuern auf Verlustvorträge nachprüfbar und praktikabel zu gestalten, dürfen diese bei der Ermittlung der aktiven latenten Steuern zudem nur berücksichtigt werden, soweit zu erwarten ist, dass sie innerhalb der auf den Bilanzstichtag folgenden 5 Geschäftsjahre zur Verlustverrechnung herangezogen werden.
Latente Steuern berechnen
Latente Steuern werden über die jeweiligen Bilanzposten erfasst. Der Steuersatz sowohl bei aktiven als auch bei passiven latenten Steuern beträgt 30 Prozent auf die Differenz zwischen den Wertansätzen der Handelsbilanz und Steuerbilanz.
Ein Beispiel: Im Bilanzposten für den Geschäfts- und Firmenwert stehen 90.000,00 Euro in der Handelsbilanz und 100.000,00 Euro in der Steuerbilanz. Der Differenzbetrag liegt also bei 10.000,00 Euro. Als aktive latente Steuern können 30 Prozent dieser Differenz angesetzt werden. Das sind 3.000,00 Euro.
Sie können dann die latenten Steuern in Höhe von 3.000,00 Euro ausweisen.
Haben Sie zusätzlich auch passive latente Steuern, die höher sind, als die aktive latente Steuer, dürfen Sie auch nur den Saldo als passive Steuern ausweisen.
Ein Beispiel: Neben den 3.000,00 Euro aktive latente Steuer haben Sie noch 5.000,00 Euro passive latente Steuern aus selbstgeschaffenen immateriellen Vermögenswerten.
Die Differenz und somit der Saldo beträgt 2.000,00 Euro. Sie können also 2.000,00 Euro als passive latente Steuern ausweisen oder jeweils 3.000,00 Euro aktiv und 5.000,00 Euro passiv.
Die Beträge der sich ergebenden Steuerbe- und -entlastung sind mit den unternehmensindividuellen Steuersätzen im Zeitpunkt des Abbaus der Differenzen zu bewerten.
Latente Steuern buchen
Latente Steuern werden auf den Konten für aktive und passive latente Steuern gebildet. Die Gegenbuchung erfolgt jeweils auf den Erfolgskonten für Erträge und Aufwendungen aus der Zuführung und Auflösung von latenten Steuern.
Die latenten Steuern bleiben bis zum Ausgleich der Steuerbelastung in der Bilanz und werden über die Erfolgskonten aufgelöst.
Diese Buchungssätze sind dafür wichtig:
- Aktive latente Steuern bilden: Aktive latente Steuern an Erträge aus der Zuführung und Auflösung latenter Steuern
- Aktive latente Steuern auflösen: Aufwendungen aus der Zuführung und Auflösung latenter Steuern an Aktive latente Steuern
- Passive latente Steuern bilden: Aufwendungen aus der Zuführung und Auflösung latenter Steuern an Passive latente Steuern
- Passive latente Steuern auflösen: Passive latente Steuern an Erträge aus der Zuführung und Auflösung latenter Steuern
Wer muss latente Steuern ausweisen?
Latente Steuern müssen von allen Unternehmen gebildet werden, die der doppelten Buchführung unterliegen. Der Ausweis latenter Steuern erfolgt über die Bilanz.
Bilanz
Latente Steuern können in der Bilanz verrechnet oder unverrechnet ausgewiesen werden.
Aktive latente Steuern sind unter dem Posten „Aktive latente Steuern“ auszuweisen und passive latente Steuern unter dem gesonderten Bilanzposten „Passive latente Steuern“.
Gewinn- und Verlustrechnung
Der Aufwand oder der Ertrag aus der Veränderung bilanzierter latenter Steuern ist in der Gewinn-und-Verlust-Rechnung gesondert, unter dem Posten „Steuern vom Einkommen und Ertrag“ auszuweisen.
Der Ausweis unter dem Posten „Steuern vom Einkommen und Ertrag“ ist auch dann vorzunehmen, wenn aufgrund der vorzunehmenden Bildung (= Aufwand) und Auflösung (= Ertrag) ein Habensaldo resultiert.
Anhang
Gem. § 285 Nr. 29 HGB sind im Anhang Angaben darüber zu machen, auf welchen Differenzen oder steuerlichen Verlustvorträgen die latenten Steuern beruhen und mit welchen Steuersätzen die Bewertung erfolgt ist.
Dabei ist darauf einzugehen, inwieweit Verlustvorträge oder Steuergutschriften bei der Berechnung der abzugrenzenden Steuern berücksichtigt wurden. Ebenfalls ist anzugeben, ob Differenzen aus dem erstmaligen Ansatz von Vermögensgegenständen und Schulden bestehen, die keine Auswirkungen auf die handelsrechtliche und steuerliche Gewinnermittlung entfaltet haben und die daher nicht in die Berechnung der latenten Steuern einbezogen worden sind.
Weiterhin ist es zu einer sinnvollen und umfassenden Information der Abschlussadressaten erforderlich, den ausgewiesenen Steueraufwand/-ertrag in einer gesonderten Rechnung auf den erwarteten Steueraufwand/-ertrag überzuleiten, um ein Verständnis für die in der Bilanz ausgewiesenen Posten zu erzeugen.
Die Angabe im Anhang ist unabhängig davon vorzunehmen, ob in der Bilanz latente Steuern ausgewiesen werden.
Anzugeben sind zusätzlich zu § 284 Nr. 29 HGB die latenten Steuersalden am Ende des Geschäftsjahrs und die in der Bilanz im Laufe des Geschäftsjahrs erfolgten Änderungen dieser Salden, wenn passive latente Steuern in der Bilanz angesetzt sind.
Kleine Kapitalgesellschaften und diesen nach § 264a HGB gleichgestellte Personenhandelsgesellschaften sind von der Anwendung des § 274 HGB befreit.
Mittelgroße Kapitalgesellschaften sind nur von den Anhangangaben i. S. v. § 285 Nr. 29 HGB befreit.
Die bis zum Inkrafttreten des BilMoG von vielen Unternehmen angewandte überschlägige Gesamtdifferenzbetrachtung bei der Ermittlung latenter Steuern ist laut BilMoG nur noch bei kleinen und mittelgroßen Kapitalgesellschaften möglich.
Ausschüttungs- und Abführungssperre
Für aktive latente Steuern besteht gem. § 268 Abs. 8 HGB eine Ausschüttungssperre: Werden aktive latente Steuern in der Bilanz ausgewiesen, dürfen Gewinne nur ausgeschüttet werden, wenn die nach der Ausschüttung verbleibenden frei verfügbaren Rücklagen zuzüglich eines Gewinnvortrags und abzüglich eines Verlustvortrags mindestens den insgesamt angesetzten Beträgen abzüglich der hierfür gebildeten passiven latenten Steuern entsprechen.
Bei der Ermittlung der Höhe des ausschüttungsgesperrten Betrags sind bei einem Ausweis von aktiven latenten Steuern ggf. bilanzierte passive latente Steuern zu berücksichtigen. Werden aktive latente Steuern ausgewiesen, ist ein Aktivüberhang stets, d. h. unabhängig davon, ob brutto oder netto ausgewiesen, ausschüttungsgesperrt.
Um eine Doppelberücksichtigung zu vermeiden, sind passive latente Steuern, die auf aktivierte selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens und zum beizulegenden Zeitwert bewertete Vermögensgegenstände i. S. d. § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB entfallen, von dem ausschüttungsgesperrten Betrag abzuziehen.
Gleiches gilt auch im Falle eines Ergebnisabführungsvertrags nach § 301 Satz 1 AktG: Der nach Ausgleich eines eventuell bestehenden Verlustvortrags sowie nach Abzug der gem. § 300 AktG in die gesetzlichen Rücklagen einzustellenden Beträgen verbleibende Jahresüberschuss darf nur insoweit abgeführt werden als er die nach § 268 Abs. 8 HGB ausschüttungsgesperrten Beträge übersteigt.
Die Abführung ausschüttungsgesperrter Erträge ist nicht zulässig. Laut § 301 Satz 1 AktG wird dies – unter Berücksichtigung der zunehmenden Bedeutung der Erträge i. S. d. § 268 Abs. 8 HGB – ausdrücklich verneint. Die Abführung der ausschüttungsgesperrten Erträge ist demgemäß ausgeschlossen, soweit die verbleibenden frei verfügbaren Rücklagen abzüglich eines Verlustvortrags oder zuzüglich eines Gewinnvortrags dem Gesamtbetrag der angesetzten Erträge nicht mindestens entsprechen.