Körperschaftsteuer
Inhaltsverzeichnis
Körperschaftsteuer Definition
Unter der Körperschaftsteuer – kurz KSt – versteht man grundsätzlich die sogenannte Einkommensteuer der Körperschaften. Dementsprechend gibt es auch viele Gemeinsamkeiten zwischen der Einkommensteuer und der Körperschaftsteuer:
- Im Hinblick auf den Umfang der Einkünfte
- Bezogen auf die Ermittlung des Einkommens
Sofern eine Körperschaft Ausschüttungen vornehmen darf, werden diese zur Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer des Anteilseigners gezählt.
Gesetzliche Grundlagen
Für das Körperschaftsteuerrecht gelten zum größten Teil dieselben rechtlichen Hintergründe und Vorschriften wie im Einkommensteuerrecht. Hinzu kommt allerdings, dass es im Körperschaftsteuergesetz einige wichtige Ergänzungen gibt.
Das Körperschaftsteuergesetz (KStG) ist folgendermaßen gegliedert:
Teil I | §§ 1 – 6 KStG | Steuerpflicht |
Teil II | §§ 7 – 22 KStG | Einkommen |
Teil III | §§ 23 – 26 KStG | Tarif und Besteuerung bei ausländischen Einkunftsteilen |
Teil IV | §§ 27 – 32a KStG | Nicht in das Nennkapital geleistete Einlagen sowie Entstehung und Veranlagung |
Teil V | §§ 33 – 35 KStG | Ermächtigungs- und Schlussvorschriften |
Teil VI | §§ 36 – 40 KStG | Sondervorschriften für den Übergang vom Anrechnungsverfahren zum Halbeinkünfteverfahren |
Abb. 1: Körperschaftsteuer Übersicht
Unbeschränkte Steuerpflicht
Unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig sind folgende Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung im Inland haben:
- Kapitalgesellschaften: Zu diesen rechnen insb. die GmbH, die AG, die KGaA und die bergrechtlichen Gewerkschaften;
- Genossenschaften einschl. der europäischen Genossenschaften;
- Versicherungs- und Pensionsfondsvereine auf Gegenseitigkeit;
- sonstige von der Einkommensteuer betroffene juristische Personen des privaten Rechts: Hier sind im Wesentlichen die rechtsfähigen Vereine als Körperschaften zu nennen;
- nichtrechtsfähige Vereine, Anstalten, Stiftungen und andere Zweckvermögen des privaten Rechts;
- Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts.
Die Aufzählung der Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen ist abschließend. Sie kann nicht im Wege der Auslegung erweitert werden.
Der Sitz einer Gesellschaft ist an dem Ort, der durch den Gesellschaftsvertrag bestimmt ist. Allein maßgebend ist die förmliche Erklärung.
Der Ort der Geschäftsleitung ist der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung. Unter der „geschäftlichen Oberleitung“ einer Kapitalgesellschaft i. S. d. § 10 AO ist ihre Geschäftsführung im engeren Sinne zu verstehen. Dies ist die sog. laufende Geschäftsführung.
Die Steuerpflicht unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtiger Gesellschaften erstreckt sich auf sämtliche (Welt-)Einkünfte, soweit nicht abweichende Regelungen für bestimmte Einkünfte bestehen, z. B. Doppelbesteuerungsabkommen und andere zwischenstaatliche Vereinbarungen.
Beschränkte Steuerpflicht
Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die im Inland weder Sitz noch Geschäftsleitung haben, sind beschränkt steuerpflichtig, wenn sie Einkünfte i. S. d. § 49 EStG beziehen.
Sonstige Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die nicht unbeschränkt steuerpflichtig sind, sind mit den inländischen Einkünften beschränkt steuerpflichtig, die dem Steuerabzug vollständig oder teilweise unterliegen.
Beginn Steuerpflicht
Der Beginn der Steuerpflicht hat vor allem bei Kapitalgesellschaften in der Gründungsphase Bedeutung.
Abb. 2: Beginn der Steuerpflicht
Zivilrechtlich entsteht eine Kapitalgesellschaft als juristische Person erst mit ihrer Eintragung im Handelsregister. In der Praxis gehen jedoch meist umfangreiche Vorbereitungsmaßnahmen voraus. Dabei sind 2 Phasen zu unterscheiden:
- Im Zeitraum zwischen dem Beschluss der Gründer zur Errichtung einer Gesellschaft bis zum Zeitpunkt der notariellen Beurkundung des Gesellschaftsvertrags liegt eine Vorgründungsgesellschaft (Gesellschaft bürgerlichen Rechts) bzw. eine offene Handelsgesellschaft vor.
- Zwischen notarieller Beurkundung und tatsächlichem Eintrag der Kapitalgesellschaft in das Handelsregister spricht man von einer Vorgesellschaft.
Ende der Steuerpflicht
Ähnlich wie bei der Gründung der Kapitalgesellschaft sind auch bei der Beendigung mehrere Stadien zu unterscheiden:
- Die Auflösung der Kapitalgesellschaft, insbesondere der GmbH tritt ein, sobald ein Auflösungsgrund vorhanden ist, z. B. durch Beschluss der Gesellschafter. Die Auflösung ist dem Handelsregister anzumelden.
- Der Auflösung schließt sich die Liquidation der Gesellschaft an.
- Die Gesellschaft ist beendet, wenn das Sperrjahr abgelaufen und kein verteilbares Vermögen mehr vorhanden ist, sowie keine Liquidationsmaßnahmen mehr zu erledigen sind. Die Beendigung der Gesellschaft ist dem Handelsregister anzumelden und führt zu deren Löschung.
Bei Beendigung einer Kapitalgesellschaft findet eine Schlussbesteuerung statt, für die die Sondervorschriften des § 11 KStG maßgebend sind. Wird die unbeschränkte Steuerpflicht durch Sitzverlegung oder Verlegung des Orts der Geschäftsleitung beendet, erfolgt nach § 12 KStG die Schlussbesteuerung unter Anwendung des § 11 KStG.
Steuerbefreiungen
Verschiedene Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen sind namentlich oder aufgrund ihrer Tätigkeit von der Körperschaftsteuer befreit. Die Befreiung besteht in vollem Umfang oder nur partiell. Die einzelnen Befreiungstatbestände sind im Gesetz genannt.
Organschaft
Ist ein Unternehmen im Rahmen eines Organschaftsverhältnisses in ein anderes Unternehmen eingegliedert (Organgesellschaft), erfolgt keine eigenständige Besteuerung mehr auf Ebene des eingegliederten Unternehmens. Die Besteuerungsmerkmale werden unmittelbar auf der Ebene des eingliedernden Unternehmens (Organträger) erfasst.
Einkommensermittlung
Bemessungsgrundlage für die Körperschaftsteuer ist das zu versteuernde Einkommen.
Die körperschaftsteuerlichen Vorschriften beruhen u. a. auch darauf, dass Kapitalgesellschaften nach der Rechtsprechung des BFH keine Privatsphäre haben. Aus Gründen der steuerlichen Gleichbehandlung ist es jedoch erforderlich, dass auch bei einer GmbH z. B. die Steuern vom Einkommen oder außerbetrieblich bzw. durch die Gesellschafter veranlassten Aufwendungen nicht zum Abzug gelangen können.
Was als Einkommen gilt und wie es zu ermitteln ist, richtet sich daher neben den Vorschriften des KStG im Wesentlichen nach dem EStG.
Bei Kapitalgesellschaften ist das zu versteuernde Einkommen identisch mit dem Einkommen. Da eine GmbH nach handelsrechtlichen Vorschriften buchführungspflichtig ist, sind bei ihr alle Einkünfte solche aus Gewerbebetrieb.
Ausländische Einkünfte
Der Begriff der „ausländischen Einkünfte“ ist in § 34d EStG geregelt. Die dort enthaltene, an § 2 Abs. 1 EStG angelehnte abschließendeAufzählung gilt auch für die Körperschaftsteuer, da im KStG keine eigene Definition enthalten ist. Eine mögliche Doppelbesteuerung kann durch Freistellung im Rahmen eines Doppelbesteuerungsabkommens oder durch Steueranrechnung bzw. Steuerabzug nach § 26 KStG vermieden werden.
Verlustabzug
Allgemeine Grundsätze
Der Verlustabzug bei der Körperschaftsteuer entspricht der Regelung des § 10d EStG. Es besteht somit sowohl die Möglichkeit des Verlustrücktrags als auch des Verlustvortrags.
Der Verlustrücktrag beschränkt sich zeitlich auf ein Jahr und betragsmäßig auf 1 Mio. EUR.
Für den Verlustvortrag gilt eine sog. Mindeststeuer in Gestalt einer der Höhe nach begrenzten Nutzung steuerlicher Verlustvorträge. Bis zu einem Sockelbetrag i. H. v. 1 Mio. EUR je Veranlagungszeitraum verbleibt es beim unbeschränkten Abzug. Über den Sockelbetrag hinausgehende Verluste können lediglich bis zu 60 % des 1 Mio. EUR übersteigenden Gesamtbetrags der Einkünfte abgezogen werden.
Wichtig
Gewerbesteuerlicher Verlustvortrag
Die Einschränkungen beim Verlustvortrag gelten entsprechend auch für die Gewerbesteuer.
Einschränkungen bei Gesellschafterwechsel
Seit dem Veranlagungszeitraum 2008 regelt § 8c KStG die Verlustabzugsbeschränkung.
Dabei sind 2 Fallgestaltungen zu unterscheiden:
- Quotaler Untergang des Verlustabzugs bei Anteils- oder Stimmrechtsübertragungen von mehr als 25 % bis zu 50 %;
- vollständiger Untergang des Verlustabzugs bei einer Übertragung der Anteile oder Stimmrechte von mehr als 50 %.
Die Regelung des § 8c KStG ist eingeschränkt
- in bestimmten Konzernfällen und
- durch eine Verschonungsregelung i. H. d. stillen Reserven.
Wichtig
Verfassungswidrigkeit des quotalen Verlustuntergangs
Das Bundesverfassungsgericht hat die Regelung zum quotalen Verlustuntergang bei einem schädlichen Beteiligungserwerb in § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG für die Jahre 2008 – 2015 für verfassungswidrig erklärt (BVerfG, Beschluss v. 29.3.2017, 2 BvL 6/11). Der Gesetzgeber hat jetzt bis 31.12.2018 Zeit, eine verfassungsgemäße Neuregelung zu treffen.
Ob die ab 2016 geltende Neuregelung (durch die Einführung des fortführungsgebundenen Verlustvortrags in § 8d KStG, s. u.) verfassungsgemäß ist, bedarf lt. BVerfG einer gesonderten Betrachtung.
Fortführungsgebundener Verlustvortrag
Mit der ab 1.1.2016 geltenden Gesetzesänderung soll die steuerliche Verlustverrechnung bei Körperschaften neu ausgerichtet werden. Die in § 8c KStG geregelten Ausnahmen kommen nur Unternehmen zugute, die in entsprechenden Konzernstrukturen organisiert sind bzw. die aufgrund ihrer Geschäftstätigkeit ausreichend hohe stille Reserven gebildet haben. Das primäre Ziel des fortführungsgebundenen Verlustvortrags sind junge innovative Wachstumsunternehmen (Start-ups), die von den negativen Folgen eines Anteilseignerwechsels ausgenommen werden sollen. Die Neuregelung soll der Situation dieser Unternehmen Rechnung tragen und steuerliche Hemmnisse bei der Kapitalausstattung dieser Unternehmen vermeiden. Letztlich können aber alle Körperschaften hiervon profitieren.
Für einen fortführungsgebundenen Verlustvortrag ist erforderlich, dass ein seit der Gründung oder seit mindestens 3 Jahren bestehender Geschäftsbetrieb unverändert bestehen bleibt;
- er darf damit nicht ruhend gestellt werden,
- nicht einer andersartigen Zweckbestimmung zugeführt und
- auch kein zusätzlicher Geschäftsbetrieb aufgenommen werden.
- Die Körperschaft darf sich nicht an einer Mitunternehmerschaft beteiligen,
- auch darf die Körperschaft kein Organträger werden und
- in die Körperschaft dürfen keineWirtschaftsgüter unterhalb des gemeinen Wertes eingebracht werden.
Der fortführungsgebundene Verlustvortrag ist antragsgebunden, wird gesondert festgestellt und ist vorrangig vor weiteren aufgelaufenen Verlusten abzuziehen.
Liegen diese Bedingungen zunächst vor, sind sie jedoch später nicht mehr gegeben, entfällt ein noch bestehender fortführungsgebundener Verlustvortrag zum Zeitpunkt (= unterjährig) des Wegfalls der Bedingungen.
Folgende Verluste werden von den Vorteilen des neuen § 8d KStG ausgeschlossen:
- Verluste aus der Zeit vor einer Einstellung oder Ruhendstellung des Geschäftsbetriebs,
- wenn eine Körperschaft zu Beginn des 3. VZ vor einem schädlichen Beteiligungserwerb Organträger war oder an einer Mitunternehmerschaft beteiligt ist.
Damit soll verhindert werden, dass bestehende Alt-Verluste in inaktiven Verlustmänteln reaktiviert werden können.
Da ein Zinsvortrag wirtschaftlich ähnlich wirkt wie ein Verlustvortrag, ist vorgesehen, die Regelung des § 8d KStG auch für Zinsvorträge nach § 4h Abs. 1 Satz 5 EStG unter den gleichen Voraussetzungen zu übertragen (sog. fortführungsgebundener Zinsvortrag).
Zudem soll die vorteilhafte Ausnahmeregelung des § 8d KStG durch eine Änderung in § 10a Satz 10 GewStG auch für gewerbesteuerliche Fehlbeträge bei der Ermittlung der Gewerbeertrags entsprechend gelten.
Freibeträge
Vom Einkommen kann ein Freibetrag i. H. v. 5.000 EUR, höchstens jedoch bis zur Höhe des Einkommens, abgezogen werden, wenn die Voraussetzungen des § 24 KStG erfüllt sind. Der Freibetrag wird nicht gewährt, wenn die Leistungen einer Körperschaft beim Empfänger zu Einnahmen i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder Nr. 2 EStG gehören; typische Kapitalgesellschaften wie GmbH oder AG profitieren also nicht von dem Freibetrag.
Bei unbeschränkt steuerpflichtigen Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften sowie unbeschränkt steuerpflichtigen Vereinen, deren Tätigkeit sich auf den Betrieb der Land- und Forstwirtschaft beschränkt, ist unter bestimmten Voraussetzungen ein Freibetrag i. H. v. 15.000 EUR, höchstens jedoch i. H. d. Einkommens, im Veranlagungszeitraum der Gründung und in den folgenden 9 Veranlagungszeiträumen abzuziehen.
Körperschaftsteuertarif
Um die Körperschaftssteuer zu berechnen, kann man sich am aktuellen Körperschaftsteuertarif orientieren. Dieser beträgt 15 Prozent. Zusammen mit der Gewerbesteuer und dem Solidaritätszuschlag liegt die Gesamtbelastung an Ertragsteuern i. d. R. unter 30 %.
Veranlagungs- und Ermittlungszeitraum
Die Körperschaftsteuer ist eine Jahressteuer. Das Kalenderjahr ist Veranlagungszeitraum und grundsätzlich auch Ermittlungszeitraum. Eine Ausnahme beim Ermittlungszeitraum gilt nur für buchführungspflichtige Körperschaften mit einem abweichendenWirtschaftsjahr bzw. Rumpfwirtschaftsjahr. Weicht bei diesen Steuerpflichtigen das Wirtschaftsjahr vom Kalenderjahr ab, gilt der Gewinn aus Gewerbebetrieb als in dem Kalenderjahr bezogen, in dem das Wirtschaftsjahr endet.
Wichtig
Umstellung auf Kalenderjahr
Wird ein abweichendes Wirtschaftsjahr auf das Kalenderjahr umgestellt, enden 2 Wirtschaftsjahre in einem Kalenderjahr. Demzufolge ist bei der KSt-Veranlagung dieses Jahres der Gewinn beider Wirtschaftsjahre zusammenzurechnen.
Veranlagte Körperschaftsteuer
Die veranlagte Steuer entsteht mit Ablauf des Veranlagungszeitraums, soweit die Steuer nicht schon als Steuerabzug oder als Vorauszahlung vorher entstanden ist. Bei der Ermittlung der festzusetzenden und der verbleibenden KSt gilt folgendes Schema:
Steuerbetrag nach § 23 KStG, § 26 Abs. 6 Sätze 1 und 4 KStG i. V. m. § 34c Abs. 4 oder 5 EStG |
|---|
./. anzurechnende ausländische Steuer |
= Tarifbelastung (festzusetzende Körperschaftsteuer) |
./. anzurechnende Kapitalertragsteuer einschließlich Zinsabschlag |
= verbleibende Körperschaftsteuer |
- H. v. 5,5 % de festgesetzten Körperschaftsteuersatzes erfolgt die Erhebung des Solidaritätszuschlags. Bemessungsgrundlage ist die festgesetzte Körperschaftsteuer, vermindert um die anzurechnende oder vergütete Körperschaftsteuer, wenn ein positiver Betrag verbleibt.